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Onusseit – 77. Lfg. 08.2018 – INSSTEUERR – F. Umsatzsteuer
RWS Verlag Kommunikationsforum GmbH & Co. KG © RWS Verlag Kommunikationsforum GmbH & Co. KG 978-3-8145-8700-4 Kübler/Prütting/Bork (Hrsg.), InsO: Kommentar zur Insolvenzordnung 2018

F. Umsatzsteuer

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Übersicht

I. Einleitung II. Unternehmereigenschaft 1. Unternehmereigenschaft in der Insolvenz a) Schuldner als umsatzsteuerrechtlicher Unternehmer aa) Historische Entwicklung bb) Aktueller Rechtszustand b) Insolvenz und Beendigung des Unternehmens 2. Unternehmenseinheit a) Grundsatz b) Durchbrechung der Unternehmenseinheit in der Insolvenz und ihre Grenzen aa) Geltendmachung der unterschiedlichen Umsatzsteuerforderungen – Verhältnis der umsatzsteuerlichen Saldierung (§ 16 UStG) zur Insolvenzaufrechnung (§§ 94–96 InsO) (1) Rechtsprechung des V. BFH-Senats (auch zur Zwangsverwaltung) (2) Rechtsprechung des VII. BFH-Senats (3) Literaturmeinungen (4) Eigene Auffassung bb) Weitere Folgen der Durchbrechung der Unternehmenseinheit (1) Unterbrechung des Voranmeldungszeitraums/Besteuerungszeitraums der Verfahrenseröffnung (2) Steuerbefreiungen nach § 4 UStG (3) Wahl der Besteuerungsform (4) Besteuerung der Kleinunternehmer (§ 19 UStG) (5) Bestimmung des Voranmeldungszeitraums (6) Geschäftsveräußerung 3. Umsatzsteuerliche Organschaft a) Allgemeines b) Grundlagen der umsatzsteuerlichen Organschaft aa) Die Beteiligten des Organkreises bb) Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers (1) Finanzielle Eingliederung (2) Wirtschaftliche Eingliederung (3) Organisatorische Eingliederung (4) Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse cc) Bedeutung der umsatzsteuerlichen Organschaft in der Insolvenz (1) Steuerschuldnerschaft im Organkreis (2) Haftung im Organkreis nach § 73 AO (3) Insolvenzanfechtung von Steuerzahlungen der Organgesellschaft (4) Rang der Steuer in der Insolvenz (5) Beginn und Beendigung der Organschaft (6) Folgen der Beendigung der Organschaft (a) Überblick (b) Berichtigungen nach § 15a UStG (c) Berichtigungen nach § 17 UStG (d) Einfluss des BFH-Urteils vom 9.12.2010 (7) Anrechnung von auf Abschlagszahlungen geleisteten Steuern c) Einfluss der Insolvenz auf die bestehende Organschaft aa) Illiquidität und Insolvenz der Organgesellschaft (1) Illiquidität (2) Liquidation und Abweisung des Insolvenzantrags mangels Masse (3) Vorläufiges Insolvenzverfahren ohne vorläufigen Verwalter (4) Vorläufiges Verfahren mit vorläufigem Verwalter (a) Vorläufiges Insolvenzverfahren ohne allgemeines Verfügungsverbot (b) Vorläufiges Insolvenzverfahren mit allgemeinem Verfügungsverbot (c) Eröffnungsverfahren der Eigenverwaltung (5) Insolvenzverfahren (6) Insolvenzverfahren der Eigenverwaltung bb) Illiquidität und Insolvenz des Organträgers (1) Illiquidität, Liquidation und Abweisung des Insolvenzantrags mangels Masse (2) Vorläufiges Insolvenzverfahren ohne allgemeines Verfügungsverbot (3) Vorläufiges Insolvenzverfahren mit allgemeinem Verfügungsverbot (4) Eröffnungsverfahren der Eigenverwaltung (5) Insolvenzverfahren (6) Insolvenzverfahren der Eigenverwaltung d) Gleichzeitige Insolvenz des Organträgers und der Organgesellschaft e) Die Begründung neuer Organschaftsverhältnisse in der Insolvenz aa) Folgen der Organschaft bb) Voraussetzungen der Organschaft (1) Finanzielle Eingliederung (2) Wirtschaftliche Eingliederung (3) Organisatorische Eingliederung (4) Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse f) Vorinsolvenzlich fehlbewertete Organschaften aa) Die unerkannte Organschaft bb) Die unzutreffend angenommene Organschaft III. Allgemeine Abgrenzung Insolvenzforderungen, Masseverbindlichkeiten, Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen 1. Insolvenzforderungen a) Die Rechtsprechung des V. und XI. BFH-Senats b) Die Rechtsprechung des VII. BFH-Senats aa) Frühere Rechtsprechung bb) Neue Auffassung c) Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs d) Bundesfinanzministerium e) Literaturmeinungen f) Eigene Auffassung 2. Masseverbindlichkeiten a) Allgemeines b) Haftung des Schuldners für Masseverbindlichkeiten c) Ansprüche nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO d) Ansprüche nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO e) Ansprüche nach § 55 Abs. 2 InsO f) Ansprüche nach § 55 Abs. 4 InsO aa) Die Auslegung des § 55 Abs. 4 InsO durch die Finanzverwaltung bb) Anmerkungen zum umsatzsteuerrechtlichen Teil des BMF-Schreibens vom 20.5.2015 und sonstige Auslegungsprobleme des § 55 Abs. 4 InsO (1) Adressatenkreis der Norm (2) Qualität des Tatbestandsmerkmals der Zustimmung (3) Erfasste Umsatzsteuertatbestände (4) Allgemeine Einschränkungen des Anwendungsbereichs des § 55 Abs. 4 InsO (5) Steuererstattungen (6) Berücksichtigung des Vorsteuerabzugs (7) Steuerverfahrensrechtliche Geltendmachung der Umsatzsteuerverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO (8) § 55 Abs. 4 InsO in der vorläufigen Eigenverwaltung 3. Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen a) Allgemeine Abgrenzung b) Bei gewerblichem Neuerwerb begründete Verpflichtungen aa) Insolvenzverfahren, die vor dem 1.7.2007 eröffnet wurden bb) Insolvenzverfahren, die nach dem 30.6.2007 eröffnet wurden c) Bei abhängigem Neuerwerb begründete Verpflichtungen 4. Einzelne typische Anwendungsfälle a) Lieferungen und sonstige Leistungen aa) Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (1) Die bis 2010 herrschende Meinung (2) Die Auffassung Stadies (3) Das BFH-Urteil vom 9.12.2010 (4) Die Verwaltungsauffassung (5) Überblick über die Folgen des BFH-Urteils vom 9.12.2010 und § 55 Abs. 2 und 4 InsO bei Soll-Besteuerung (a) Leistungen vor insolvenzgerichtlichen Anordnungen (b) Leistungen im Eröffnungsverfahren ohne Verfügungsverbot (c) Leistungen im Eröffnungsverfahren mit Verfügungsverbot bb) Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (1) Grundlegung (2) Überblick über die Folgen des BFH-Urteils vom 29.1.2009 und § 55 Abs. 2 und 4 InsO bei Ist-Besteuerung (a) Leistungen vor insolvenzgerichtlichen Anordnungen (b) Leistungen im Eröffnungsverfahren ohne Verfügungsverbot (c) Leistungen im Eröffnungsverfahren mit Verfügungsverbot cc) Vor Verfahrenseröffnung entstandene Umsatzsteuerforderungen (1) An- und Vorauszahlungen bei Ist- und Mindest-Ist-Besteuerung (2) Teilleistungen bei Soll-Besteuerung dd) Lieferungen und sonstige Leistungen (Leistungsempfänger als Steuerschuldner) ee) Besondere Leistungsarten (1) Allgemeines (2) Sukzessiv- und Dauerleistungen (3) Duldungsleistungen (4) Geschäftsveräußerung im Ganzen b) Einige sonstige Umsatzsteuertatbestände aa) Einfuhrumsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) bb) Innergemeinschaftlicher Erwerb im Inland gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG) cc) Fiktive Leistungen nach § 3 Abs. 1b und 9a UStG (früherer Eigenverbrauch) IV. Begründetsein von Vorsteuerabzugsansprüchen nach § 15 UStG 1. Vorsteuer aus Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG) 2. Sonstige Vorsteuertatbestände (§ 15 Abs. 1 Nr. 2–4 UStG) V. Umsätze nach insolvenzrechtlicher Freigabe 1. Insolvenzrechtliche Wirkungsweise der Freigabe 2. Notwendigkeit der Freigabe aus umsatzsteuerrechtlichen Gründen 3. Umsatzsteuerrechtliche Wirkung der Freigabe a) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bis 2000 b) Die Wende der Rechtsprechung mit Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16.8.2001 c) Kritische Würdigung der neueren Rechtsprechung d) Kein Gestaltungsmissbrauch durch Freigabe e) Zusammenfassung VI. Auf- und Verrechnung von Umsatzsteuerforderungen 1. Allgemeines a) Massezugehörigkeit von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis b) Aufrechnung des Bundesanteils und der Landesanteile an der Umsatzsteuer 2. Eintritt der Aufrechnungslage im Verfahren (§ 95 InsO) 3. Unzulässigkeit der Aufrechnung nach § 96 InsO a) Aufrechnungsausschluss gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO aa) Zeitpunkt des „Schuldigwerdens“ i. S. d. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO bb) Beispielsfälle aus der Rechtsprechung (1) Zu Unrecht vom Schuldner ausgestellte Rechnungen bei Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) (2) Aufrechnung bei Sondervorauszahlung nach §§ 46 ff UStDV (a) Die Sondervorauszahlung und ihre Anrechnung (b) Die Rechtsprechung des V. Senats des Bundesfinanzhofs (c) Die Rechtsprechung des VII. Senats des Bundesfinanzhofs (d) Praxishinweis (e) Anrechnung bei gleichzeitig offenen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten (f) Anfechtbarkeit der Sondervorauszahlung und des Widerrufs der Dauerfristverlängerung cc) Aufrechnung bei Massearmut b) Forderungserwerb nach Verfahrenseröffnung (§ 96 Abs. 1 Nr. 2 InsO) c) Anfechtbare Erlangung der Aufrechnungslage nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO aa) Aufrechnung gegen Vorsteuervergütung aus einem anderen Voranmeldungszeitraum (1) Die Tatbestandsmerkmale des § 129 InsO (a) Rechtshandlung (b) Vor Verfahrenseröffnung (c) Objektive Gläubigerbenachteiligung (2) Anfechtungstatbestände (3) Ergebnis für den Sonderfall der Vergütung des vorläufigen Verwalters (4) Keine Rechtsprechung des V. Senats des Bundesfinanzhofs zu § 96 InsO (5) Einfluss der (Quasi-)Jahresbesteuerung bb) Aufrechnung mit anderen Insolvenzforderungen cc) Die Anwendbarkeit des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO auf einen einzelnen vorinsolvenzlichen Voranmeldungszeitraum (1) Aufrechnung durch einen Insolvenzgläubiger (2) Objektive Gläubigerbenachteiligung (3) Anfechtbarkeit der Erlangung der Aufrechnungsmöglichkeit (4) Ergebnis dd) Steuerberichtigung wegen Uneinbringlichkeit der vereinbarten Entgelte und andere Berichtigungstatbestände d) Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen (§ 96 Abs. 1 Nr. 4 InsO) VII. Steuer- und Vorsteuerberichtigung (§§ 15a und 17 UStG) 1. Allgemeines 2. Tatbestandsqualität der §§ 15a und 17 UStG a) Die Rechtsprechung des V. und des XI. Senats des Bundesfinanzhofs b) Die Rechtsprechung des VII. Senats des Bundesfinanzhofs aa) Frühere Auffassung bb) Paradigmenwechsel vom 25.7.2012 c) Stellungnahmen der Finanzverwaltung d) Eigene Auffassung 3. Allgemeine Besonderheiten der Durchführung und Konsequenzen der Berichtigung in der Insolvenz 4. Berichtigung des Vorsteuerabzugs wegen Änderung der Verhältnisse des Wirtschaftsguts (§ 15a UStG) a) Berichtigung zulasten des Schuldners aa) Grundstücksveräußerung (1) Veräußerung vor oder nach der Verfahrenseröffnung durch Schuldner oder Verwalter (2) Zwangsversteigerung durch den Grundpfandgläubiger nach Verfahrenseröffnung (3) Besonderheiten nach Freigabe bb) Grundstücksveräußerung bei parallel betriebener Zwangsverwaltung cc) Grundstücksvermietung dd) Grundstücksvermietung bei parallel betriebener Zwangsverwaltung ee) Veräußerung im vorläufigen Verfahren ff) Sonstige Tatbestände des § 15a UStG b) Berichtigung zugunsten des Schuldners 5. Berichtigung wegen Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 17 UStG) a) Änderung der Bemessungsgrundlage im engeren Sinn (§ 17 Abs. 1 UStG) aa) Unmittelbare Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG bb) Forderungserlass im Insolvenzplanverfahren cc) Entsprechende Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG i. V. m. § 14c UStG (1) Insolvenz des Rechnungsausstellers (2) Insolvenz des Rechnungsempfängers b) Uneinbringlichkeit des vereinbarten Entgelts (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG) aa) Uneinbringlichkeit (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG) (1) Allgemeine Definition der Uneinbringlichkeit (2) Vorsteuerabzugsberichtigung in der Insolvenz des Leistungsempfängers (a) Pauschale Feststellung der Uneinbringlichkeit/Rang der Vorsteuerberichtigung und Aufrechnungsmöglichkeiten (b) Rang der Vorsteuerberichtigung in sonstigen Fällen und Aufrechnungsmöglichkeiten (c) Sonderfälle: Lieferungen unter Eigentumsvorbehalt und sonstige beidseitig nicht voll erfüllte gegenseitige Verträge (d) Uneinbringlichkeit von Masseverbindlichkeiten (e) Uneinbringlichkeit nach Insolvenzanfechtung (3) Steuerbetragsberichtigung bei Insolvenz des Leistenden bb) Erneute Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG c) Nichtausführung der vereinbarten Lieferung oder sonstigen Leistung (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG) aa) Vorsteuerabzugsberichtigung in der Insolvenz des Leistungsempfängers bb) Steuerberichtigung in der Insolvenz des Leistenden d) Rückgängigmachen einer Lieferung oder sonstigen Leistung (§ 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG) aa) Abgrenzung des Rückgängigmachens von der Rücklieferung bb) Vorsteuerabzugsberichtigung in der Insolvenz des Leistungsempfängers cc) Exkurs: Erneuter Vorsteuerabzug bei Lieferungen unter Eigentumsvorbehalt dd) Steuerberichtigung in der Insolvenz des Leistenden ee) Exkurs: Rücklieferungen e) Nachweis der Erwerbsbesteuerung in einem anderen Mitgliedstaat (§ 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG) f) Tätigung vorsteuerabzugsschädlicher Aufwendungen (§ 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG) g) Erstattung von Einfuhrumsatzsteuer (§ 17 Abs. 3 UStG) VIII. Beidseitig nicht voll erfüllte gegenseitige Verträge, insbesondere (Bau-)Werkverträge 1. Insolvenzrechtliche Grundlagen 2. Umsatzsteuerrechtliche Grundlagen a) Werklieferung und Werkleistung b) Umgekehrte Steuerschuldnerschaft: Leistungsempfänger als Steuerschuldner 3. Folgen für die Umsatzbesteuerung in der Insolvenz a) Bauwerkverträge aa) Insolvenz des leistenden Unternehmers bei Werklieferung (1) Vorläufiges Insolvenzverfahren (2) Leistungen ohne umgekehrte Steuerschuldnerschaft (a) Ablehnung der Erfüllung durch den Verwalter (b) Keine Erklärung des Verwalters nach § 103 InsO (c) Wahl der Vertragserfüllung durch den Verwalter (3) Leistungen mit umgekehrter Steuerschuldnerschaft bb) Insolvenz des Leistungsempfängers bei Werklieferung (1) Vorläufiges Insolvenzverfahren (2) Leistungen ohne umgekehrte Steuerschuldnerschaft (3) Leistungen mit umgekehrter Steuerschuldnerschaft (a) Insolvenzrechtliches Begründetsein der Steuer (b) Folgen für Vorsteuerabzugsberechtigung cc) Bauarbeitsgemeinschaft (ARGE) dd) Werkleistung b) Sonstige Werkverträge

I. Einleitung

1
Die Umsatzsteuer ist die bedeutsamste Steuer in der Insolvenz: Zum einen gibt es faktisch keine Unternehmensinsolvenz, in der keine steuerbaren Umsätze vom und an den Schuldner anfielen, zum anderen dürfte auf die Umsatzsteuer im Allgemeinen die höchste Zahllast entfallen, und die Umsatzsteuerpflicht kann auch außerhalb der klassischen Unternehmensinsolvenz eintreten.
2
Mit der Anknüpfung an den einzelnen Umsatz ohne Progression scheint die Umsatzsteuer gemessen an den regelmäßig auf einer Vielzahl von Geschäftsvorfällen im Besteuerungszeitraum beruhenden Ertragsteuern in der Insolvenz vordergründig relativ leicht handhabbar. Bei genauerer Betrachtung erweist sie sich wegen der nach § 18 Abs. 1 Satz 2, § 16 UStG für den Voranmeldungszeitraum und nach § 18 Abs. 4, § 16 UStG für den Besteuerungszeitraum gebotenen Saldierung, der sog. umsatzsteuerlichen Zwangsverrechnung, häufig als nicht unkompliziert. Zudem ist das Umsatzsteuerrecht in der Insolvenz aufgrund des Schweigens des Gesetzgebers wesentlich durch die Rechtsprechung des V. und XI. Senats einerseits und des VII. Senats des Bundesfinanzhofs andererseits1 geprägt, die insbesondere bei der Auslegung des § 38 InsO und bei der Qualifizierung der Berichtigungstatbestände der §§ 15a und 17 UStG bis 25.7.2012 lange Zeit keine Übereinstimmung gefunden und sie offensichtlich auch nicht angestrebt haben.2 Selbst nach der teilweisen Annäherung durch die Urteile des VII. Senats vom 25.7.20123 an die beiden Umsatzsteuersenate bleiben erhebliche Differenzen.
3
Gelegentlich findet sich in Rechtsprechung und Literatur zu diesen Abweichungen der Hinweis, die eine oder andere Abgrenzung sei davon geprägt, ob sie auf einer mehr steuer- oder mehr insolvenzrechtlichen Sichtweise beruhe,4 was angesichts der Einheit der Rechtsordnung kaum haltbar sein dürfte.5 Ebenso wenig gibt es einen „Vorrang des Insolvenzrechts vor dem Steuerrecht“ oder einen „Vorrang des Steuerrechts vor dem Insolvenzrecht“ (dazu unten Rz. 188), wie häufig behauptet wird.
4
Bestand unter Geltung der Konkursordnung und der früheren finanzgerichtlichen Rechtsprechung in vielfacher Hinsicht für den Konkursverwalter die Möglichkeit, durch Steuerplanungen die als Masseverbindlichkeit zu befriedigende Steuerlast zumindest zu reduzieren, bietet das Insolvenzverfahren aufgrund der neueren Rechtsprechung keine größeren umsatzsteuerlichen Gestaltungsspielräume mehr, obwohl sich die Gesetzeslage, soweit hier von Interesse, mit Ausnahme der Einfügung des § 55 Abs. 4 InsO (unten Rz. 213 ff) nicht maßgeblich geändert hat. Heute liegt der Schwerpunkt umsatzsteuerlicher Problematik daher im Erkennen der Steuerpflicht, der korrekten Zuordnung der Leistungsbeziehungen, dem Erfassen von Vorsteuerabzugsmöglichkeiten sowie der Abgrenzung der Insolvenzforderungen von den Masseverbindlichkeiten und dem insolvenzfreien Vermögen, um die persönliche Haftung des Insolvenzverwalters auszuschließen.
5
In immer größerem Umfang erlangt auch die – wirtschaftlich der Absonderung gleichstehende – Aufrechnung des Finanzamts mit Insolvenzforderungen an Bedeutung, da sich die Prognose des Gesetzgebers der Insolvenzordnung,6 durch frühere Verfahrenseröffnung, geringere Anzahl nicht eröffneter Verfahren, höhere Quoten und gelungene Sanierungen werde sich die Abschaffung des Fiskusvorrechts des § 61 Abs. 1 Nr. 2 KO kompensieren und Steuerausfälle minimieren lassen, ebenso als unzutreffend erwiesen hat wie die Annahme, durch § 171 Abs. 2 Satz 1 InsO sei „sichergestellt, dass die Umsatzsteuer aus der Verwertung von Sicherungsgut dem Fiskus ungeschmälert zufließt“.7 Die Verschärfung der Insolvenzanfechtung und der praktisch weitgehend obsolet gebliebene § 55 Abs. 2 InsO führen zu weiteren, so nicht erwarteten Ausfällen bei der Umsatzsteuer, die mit Abs. 4 des § 55 InsO ab 2011 auf insolvenzrechtlicher Basis kompensiert werden sollen.
6
Die Gegenmaßnahmen des Steuergesetzgebers in den §§ 13b–13c,8 25d9 UStG bringen ersichtlich nur eingeschränkten Erfolg; weitere Projekte, wie etwa die Einschränkung der Aufrechnungsverbote des § 96 InsO zugunsten des Fiskus, werden zu Recht derzeit, soweit ersichtlich, nicht weiterverfolgt. Ebenso wenig ist die im Regierungsentwurf zum Gesetz zur Verbesserung der Rechtssicherheit bei Anfechtungen10 in § 131 Abs. 1 InsO beabsichtigte Anfügung des Satzes „Eine Rechtshandlung wird nicht allein dadurch zu einer solchen nach Satz 1, dass die Sicherung oder Befriedigung durch Zwangsvollstreckung erwirkt oder zu deren Abwendung bewirkt worden ist.“, der den Fiskus deutlich bevorzugt hätte, in die spätere Gesetzesfassung vom 29.3.2017 übernommen worden. Schließlich dürfte auch die neuere Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs11 zur Vorsatzanfechtung von Maßnahmen der Zwangsvollstreckung nach derzeitigem Stand bei Steuerforderungen im Allgemeinen keine Bedeutung gewinnen.
7
Dabei sollte es auch sein Bewenden haben, was umso mehr für den noch weiter in das System der Insolvenzordnung eingreifenden und zu einer Erhöhung der mangels Masse nicht zu eröffnenden Verfahren führenden Vorschlag von Lohse12 gilt, das strukturelle Problem des Umsatzsteuerausfalls wegen Uneinbringlichkeit der Lieferantenforderungen bei Soll-Besteuerung dadurch zu lösen, dass die Berichtigungsforderungen nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG von Insolvenzforderungen zu Masseverbindlichkeiten umgestaltet werden. Das Insolvenzrecht bietet kein Forum für den Ausgleich – verfehlter13 – Steuergesetzgebung.
8
Der Umsatzbesteuerung unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nur Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer ausführt. Mit wenigen Ausnahmen (so etwa der unberechtigte Steuerausweis i. S. v. § 14c Abs. 2 UStG) kann auch die übrigen Umsatzsteuertatbestände nur ein Unternehmer erfüllen. Er ist nach näherer Maßgabe der §§ 13a und 13b UStG der Steuerschuldner.
9
Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Das Unternehmen umfasst dabei die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Unternehmers.

II. Unternehmereigenschaft

1. Unternehmereigenschaft in der Insolvenz

a) Schuldner als umsatzsteuerrechtlicher Unternehmer

10
War der Schuldner bereits vor Verfahrenseröffnung unternehmerisch tätig oder nimmt die Verwaltung entsprechenden Umfang14 an, ist zu klären, wem die Unternehmereigenschaft während des Verfahrens15 zukommt.

aa) Historische Entwicklung

11
In den zwanziger und dreißiger Jahren des vorigen Jahrhunderts sahen Rechtsprechung16 und Literatur17 ganz überwiegend den Konkursverwalter als Unternehmer mit der Masse an. Am eindringlichsten wurde das von Popitz18 formuliert: „Es handelt sich [bei § 1 Nr. 1 UStG i. d. F. v. 8.5.1926] um ein Gesetz, das wirtschaftliche Betätigungen umfaßt, und daher ist die subjektive Steuerpflicht auf das Gebilde zu beziehen, das nach der Anschauung der Wirtschaft als Bewirker der Tätigkeit gilt. Das ist … der Konkursverwalter ohne Rücksicht darauf, ob man in ihm den Vertreter einer Vermögensmasse oder eine kraft eigenen Rechts tätige Amtsperson sieht.“
12
Dasselbe Argument wurde von anderen zur Begründung der These herangezogen, der Masse falle die Unternehmereigenschaft zu.19 Vor allem aber entwickelte der Reichsfinanzhof mit Urteil vom 8.2.192820 in bewusster Abweichung vom Zivilrecht die sog. Separationsthese, nach der, entschieden allerdings nur für das Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, die Masse als selbstständiges Steuersubjekt angesehen wurde. Übertragen auf die Umsatzsteuer hätte dies auch die Unternehmereigenschaft der Masse begründet. Erst die Aufgabe dieser These21 diente in der Literatur der Begründung der auch heute noch herrschenden Auffassung, der Gemeinschuldner bleibe auch in der Insolvenz Unternehmer seines Unternehmens.

bb) Aktueller Rechtszustand

13
Schon hieran wird deutlich, dass die Unternehmereigenschaft in der Insolvenz nicht losgelöst vom Insolvenzrecht beurteilt werden kann. Allerdings herrscht hier schon keine Einigkeit, welche Rechtsstellung im Allgemeinen dem Schuldner, der Masse und damit auch dem Verwalter zukommt. Mit vielfachen Varianten werden unterschiedliche Theorien vertreten: (alte und neue) Vertretertheorie, Organtheorie, Theorie vom neutralen Handeln und Amtstheorie.22 Einer vertieften Diskussion des Theorienstreits bedarf es indessen nicht. Da das Steuerrecht – insbesondere das Umsatzsteuerrecht – wirtschaftliche Sachverhalte zu beurteilen hat, kann die Frage nach der Unternehmereigenschaft nicht nur mit rechtlichen Argumenten beantwortet werden. Es gilt aber festzuhalten: Die Praxis der Gerichte (nicht nur der Insolvenzgerichte) und der Verwalter orientiert sich an der Amtstheorie, nur ganz vereinzelt an der Vertretertheorie, die Organtheorie ist in der Praxis unbeachtet geblieben.
14
Im Wesentlichen sieht die Amtstheorie im Verwalter eine Art Rechtspflegeorgan, das im eigenen Namen, aber mit Wirkung für die Masse und damit für den Schuldner handelt. Im Prozess tritt er als Partei kraft Amtes in gesetzlicher Prozessstandschaft für den Schuldner auf.23 Mit der Entscheidung für die Amtstheorie ist nicht nur eine rechtliche Weiche gestellt, vielmehr beinhaltet die Anwendung der Amtstheorie auch eine wirtschaftliche Entscheidung. Indem der Insolvenzverwalter auf ihrer Basis agiert, schließt er auch aus wirtschaftlicher Sicht Rechtsgeschäfte nicht für die Masse, sondern für den Schuldner, führt er Lieferungen und sonstige Leistungen nicht für die Masse als Rechtssubjekt, sondern für den Schuldner aus.
15
Die Insolvenzpraxis hat sich deshalb mit der Entscheidung für die Amtstheorie wirtschaftlich insoweit festgelegt, als nicht die Masse oder gar der Verwalter selbst das Unternehmen des Schuldners fortbetreiben, sondern Letzterer für den Schuldner. Dem hat sich das Umsatzsteuerrecht mangels eigener Regelung der Insolvenzsituation zu beugen. Dabei mag, wie Flume24 es formuliert hat, offenbleiben, ob das Steuerrecht in der Lage wäre, kraft positiver Satzung die Konkursmasse zum selbstständigen Steuersubjekt (und damit zum Unternehmer) „zu machen“, ohne damit in unlösbare Widersprüche zur Gesamtrechtsordnung zu geraten. Da es an einer solchen „Satzung“ fehlt, sind die Normen des Umsatzsteuerrechts „auf die durch das Konkursrecht geschaffene Rechtslage anzuwenden“. Unternehmer und Steuerschuldner ist daher auch in der Insolvenz der Schuldner.25

b) Insolvenz und Beendigung des Unternehmens

16
Weder die Anordnung von Sicherungsmaßnahmen im Eröffnungsverfahren (auch in der Eigenverwaltung) noch die Insolvenzeröffnung selbst beenden umsatzsteuerrechtlich das Unternehmen des Schuldners. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs endet das Unternehmen erst, wenn alle Rechtsbeziehungen abgewickelt sind, die mit dem aufzugebenden Betrieb zusammenhängen,26 nach Abschn. 2.6 Abs. 6 UStAE mit dem letzten Tätigwerden. Die Einstellung oder Abmeldung des Gewerbebetriebs, die Liquidation oder die Löschung einer Kapitalgesellschaft im Handelsregister sind unbeachtlich. Die spätere Veräußerung von Gegenständen des Betriebsvermögens gehört ebenso noch zur unternehmerischen Tätigkeit wie der Forderungseinzug. Die hierzu nach Verfahrenseröffnung notwendigen Handlungen übt für den Schuldner der Insolvenzverwalter aus.27 Das Unternehmen endet daher erst, wenn nach Abhaltung des Schlusstermins die Insolvenzquote ausgezahlt, die Vergütungsforderung des Verwalters ausgeglichen und die Vorsteuer hieraus realisiert ist, im Falle einer Nachtragsverteilung endgültig erst nach dieser.

2. Unternehmenseinheit

a) Grundsatz

17
Aus der Fortsetzung der Unternehmereigenschaft des Schuldners, auch soweit sein Unternehmen insolvenzbefangen ist, folgt die Geltung des Grundsatzes der Unternehmenseinheit auch in der Insolvenz.28 Da nach § 2 Abs. 2 UStG das Unternehmen die gesamte berufliche oder gewerbliche Tätigkeit des Unternehmers erfasst, gehören zu dem einheitlichen Unternehmen des Schuldners der insolvenzbefangene Unternehmensteil und, sollte er auch nach der Verfahrenseröffnung selbstständig (dazu unten Rz. 269 ff) tätig sein, der insolvenzfreie Teil. Es erfolgt auch keine temporale Trennung zwischen dem vor- und nachinsolvenzlichen Zeitraum des Unternehmens, insoweit entstehen ebenfalls nur temporäre Unternehmensteile. Einzelne frühere Versuche in der Literatur, eine Aufspaltung in zwei unabhängige Unternehmen, ein insolvenzbefangenes und ein insolvenzfreies, zu begründen,29 haben sich, trotz ihrer unbestreitbaren Praktikabilität, nicht durchgesetzt.30 Die Einheit des Unternehmens wird schließlich nicht durch eine parallel zum Insolvenzverfahren angeordnete Zwangsverwaltung eines oder mehrerer Grundstücke des Schuldners aufgelöst;31 vielmehr umfasst das schuldnerische Unternehmen auch die von dem oder den Zwangsverwaltern verwalteten Unternehmensteile.32

b) Durchbrechung der Unternehmenseinheit in der Insolvenz und ihre Grenzen

18
Aus der Unternehmenseinheit ergibt sich zunächst, dass die Übernahme der Masse durch den Verwalter33 und spätere Umsätze zwischen den einzelnen insolvenzbedingten Unternehmensteilen, also zwischen der durch den Verwalter repräsentierten Masse und dem gemäß § 35 Abs. 2 InsO „freigegebenen“ neuen Erwerb oder dem sonstigen insolvenzfreien Vermögen, als unternehmensinterne Vorgänge der Steuer nicht unterliegen, auch nicht solche zwischen dem Insolvenzverwalter oder dem Neuerwerbsbereich und einzelnen Zwangsverwaltern oder zwischen diesen. Daher kann auch die Freigabe eines Gegenstands der Masse aus dem Insolvenzbeschlag an den Schuldner weder als Lieferung oder sonstige Leistung nach § 3 Abs. 1 oder 9 UStG34 noch als fiktive Lieferung nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG erfasst werden, wenn die Freigabe nicht unmittelbar dazu führt, dass der Gegenstand Zwecken zugeordnet wird, die außerhalb des Unternehmens liegen.
19
Ob und in welchem Umfang der außerhalb der Insolvenz nahezu uneingeschränkt (Ausnahmen finden sich allerdings auch hier in § 20 Abs. 1 UStG) geltende Grundsatz der Unternehmenseinheit für die Zwecke des Insolvenzverfahrens auszusetzen ist, ist heftig umstritten, was sich insbesondere auf das Verhältnis des § 16 UStG zu den §§ 94–96 InsO bezieht. Es geht zentral um die Frage, ob das Insolvenzrecht gebietet, die sonst für das Gesamtunternehmen durchzuführende Saldierung nach § 16 UStG für die insolvenzrechtlich bedingten Unternehmensteile gesondert durchzuführen (zu weiteren Auswirkungen des Insolvenzverfahrens auf die Unternehmenseinheit unten Rz. 62 ff).

aa) Geltendmachung der unterschiedlichen Umsatzsteuerforderungen – Verhältnis der umsatzsteuerlichen Saldierung (§ 16 UStG) zur Insolvenzaufrechnung (§§ 94–96 InsO)

20
Der Unternehmer des einheitlichen Unternehmens hat gemäß § 18 Abs. 1 UStG bis zum 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums eine Umsatzsteuervoranmeldung auf elektronischem Weg zu übermitteln, in der er analog § 16 Abs. 1 und 2, § 17 UStG die Steuer für das Gesamtunternehmen zu berechnen hat. Etwas vereinfacht hat er nach § 16 Abs. 1 UStG von den Umsätzen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG, soweit die Steuer für sie im Voranmeldungszeitraum entstanden ist, unter einigen Hinzurechnungen auszugehen. Von der so berechneten Steuer sind die in den Voranmeldungszeitraum fallenden, nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge unter Berücksichtigung des § 15a UStG abzusetzen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG). Die Differenz bildet die positive oder negative Umsatzsteuer(zahllast) oder Umsatzsteuerzahlungsschuld35 des Voranmeldungszeitraums. Es handelt sich um einen einheitlichen Betrag, der zunächst auf die Bedürfnisse des Insolvenzverfahrens keine Rücksicht nimmt.
21
Wie später (Rz. 177 ff) noch zu zeigen sein wird, kommt es wegen der insolvenzrechtlichen Besonderheiten im Verfahren zu verschiedenartig geltend zu machenden Steuerforderungen: Vor Verfahrenseröffnung begründete Umsatzsteuerforderungen führen zu Insolvenzforderungen, danach begründete, je nach dem Urheber der zugrunde liegenden Umsätze, zu Masseverbindlichkeiten oder Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen. Ist zugleich eine Zwangsverwaltung angeordnet, können die auf Umsätzen des Zwangsverwalters beruhenden Steuerverbindlichkeiten nach herrschender Meinung auch während der Dauer des Insolvenzverfahrens (nur) gemäß § 155 Abs. 1 ZVG als Ausgaben der Verwaltung gegenüber dem Zwangsverwalter verfolgt werden.36
22
Nicht nur, aber insbesondere im Voranmeldungszeitraum der Verfahrenseröffnung können durchaus alle Varianten zusammentreffen. Die differenzierte Geltendmachung der Steuer birgt keine Probleme, wenn im fraglichen Voranmeldungszeitraum überhaupt keine Vorsteuer angefallen ist. Die Steuer kann dann leicht nach dem Verhältnis der jeweiligen Umsätze geltend gemacht werden, ohne die Verrechnung nach § 16 UStG zu beeinträchtigen. Nicht anders ist es, wenn in allen Unternehmensteilen ausschließlich Eingangsumsätze getätigt werden, für die Vorsteuervergütung.
23
Schon wenn nur in einem der Unternehmensteile oder Teilbereiche Vorsteuer abgezogen werden kann und Ausgangsumsätze zu verzeichnen sind, lässt sich die Verteilung mit dem umsatzsteuerrechtlichen Reglement nicht mehr vornehmen, da § 16 UStG weder ein Splitten von Steuer oder Vorsteuer vorsieht, noch überhaupt Regeln für eine Zuordnung bereithält. Dies gilt erst recht, wenn wie regelmäßig in allen Bereichen Ausgangsumsätze und abziehbare Vorsteuerbeträge angefallen sind. Auch das allgemeine Steuerrecht bietet kein geeignetes Instrumentarium. Insbesondere die Vorschriften über die Aufteilung der Gesamtschuld in §§ 268 ff AO sind weder in direkter noch analoger Anwendung zur Lösung geeignet.37
24
Besondere Schwierigkeiten bereitet weiter, dass die umsatzsteuerliche Zwangsverrechnung gemäß § 16 UStG keiner Aufrechnung von Steuer und Vorsteuer im technischen Sinn bedarf, vielmehr tritt die Saldierung kraft Gesetzes durch das „Absetzen“ in der Erklärung des Unternehmers oder in der abweichenden Festsetzung durch das Finanzamt gemäß § 16 Abs. 2 UStG ein.38 Der Vorsteuerabzug wird daher ebenso wie die Steuer i. S. v. § 16 Abs. 1 UStG nicht als selbstständiger Anspruch festgesetzt, beides ist vielmehr in die Festsetzung der Steuer (§§ 164, 168 AO) eingebettet und wird lediglich als Posten bei der Berechnung mit berücksichtigt.39 Der Bundesfinanzhof40 bezeichnet den Vorsteuerabzug als unselbstständige Besteuerungsgrundlage besonderer Art, auch als unselbstständige übergeordnete Besteuerungsgrundlage. Wie das Dilemma zu lösen ist, ist heftig umstritten.
25
Da einerseits ohne eine Sonderung der durch die Insolvenz bedingten Unternehmensteile
  • Masse,
  • insolvenzfreies Vermögen,41
  • vorinsolvenzlicher Unternehmensteil, der entgegen Wäger42 je nach angeordneter Sicherungsmaßnahme weiter aufzuteilen ist,43
  • gegebenenfalls eine oder mehrere Zwangsverwaltungen,
handhabbare Lösungen der angesprochenen Problematik nicht möglich sind, jedenfalls bislang nicht gefunden wurden, muss eine solche Aufspaltung in der Praxis hingenommen werden. Weil andererseits der Grundsatz der Unternehmenseinheit durch die Insolvenz nicht außer Kraft gesetzt wird (oben Rz. 17 ff), ist diese Spaltung freilich nur insoweit zu rechtfertigen, wie es für die Erfordernisse der Insolvenzordnung, die ebenso wie das Umsatzsteuergesetz zur in jedem Fall insgesamt zu berücksichtigenden Rechtsordnung gehört, notwendig ist, mithin für die Abgrenzung der Forderungskategorien – Insolvenzforderungen, Masseverbindlichkeiten und Forderungen gegen das freie Vermögen –, die Zuweisung eines Aktivums44 zur Masse oder zum freien Vermögen und die Feststellung der Zulässigkeit oder Unzulässigkeit von Aufrechnungen gemäß §§ 94–96 InsO. Denn wie eine Forderung im Insolvenzverfahren geltend zu machen und zu befriedigen ist, richtet sich nach Insolvenzrecht.45 Eine weitere Vertiefung der Unternehmensteilung gebietet auch die Insolvenzordnung nicht; ihr stünde deshalb § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG zwingend entgegen, denn eine Anordnung oder auch nur die Ermöglichung der Bildung selbstständiger Unternehmensteile findet sich im Umsatzsteuergesetz nicht. Während dieser Ansatz wohl allgemein geteilt wird,46 besteht hinsichtlich seiner konkreten Umsetzung Unklarheit und Streit.

(1) Rechtsprechung des V. BFH-Senats (auch zur Zwangsverwaltung)

26
Nach dem V. BFH-Senat47 besteht das (einheitliche) Unternehmen des Schuldners nach der Verfahrenseröffnung aus mehreren Teilen, z. B. die Masse, das freigegebene Vermögen oder der vorinsolvenzliche Unternehmensteil. Beim Zusammentreffen des insolvenzfreien und des insolvenzbefangenen Bereichs in einem Voranmeldungszeitraum ist die Umsatzsteuer danach gegenüber dem Verwalter als Masseverbindlichkeit festzusetzen, soweit seine Verwaltung reicht, wobei Vorsteuerbeträge aus Leistungsbezügen der Masse abzusetzen sind; auch ein sich eventuell ergebender Vorsteuerüberschuss ist gegenüber dem Verwalter festzusetzen. Gegenüber dem insolvenzfreien Teilunternehmen ist in gleicher Weise zu verfahren, woraus notwendig folgt – so der V. Senat –, dass die Vorsteuer, die im Bereich der Masse angefallen ist, nicht gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG von der Steuer abgesetzt werden kann, die gemäß § 16 Abs. 1 UStG für den insolvenzfreien Teil anzusetzen ist.
27
Zweifel an der Reichweite dieser Ausgangsposition in der älteren Rechtsprechung48 werden durch das Urteil vom 9.12.201049 weitestgehend beseitigt, wonach trotz einer Steuerschuld im insolvenzfreien oder vorinsolvenzlichen Teil ein Vorsteuerüberschuss der Masse zu einer Umsatzsteuervergütung führt. Zur Wahrung des Grundsatzes der Unternehmenseinheit reiche es aus, dass die Summe der für alle Unternehmensteile insgesamt festgesetzten oder angemeldeten Steuer der Steuer für das Gesamtunternehmen entspreche. Noch präziser sagt das Urteil vom 24.11.201150, dass die einzelnen umsatzsteuerlichen Berechtigungen und Verpflichtungen der jeweiligen Unternehmensteile nicht miteinander verrechnet werden können.51 Es sei deshalb im Kalenderjahr (für den Voranmeldungszeitraum dürfte nichts anderes gelten) der Verfahrenseröffnung eine Steuerberechnung für die Zeit bis dahin und eine für das Restjahr vorzunehmen. Nur die sich aus der ersten Berechnung ergebende Steuerforderung könne zur Tabelle angemeldet werden.
28
Dies kommt der Rechtsprechung des V. BFH-Senats zur Zwangsverwaltung faktisch sehr nahe und bedeutet dann eine vollständige Durchbrechung der Zwangsverrechnung gemäß § 16 UStG aufgrund der Insolvenz des Steuerschuldners trotz fortbestehender Unternehmenseinheit,52 wenngleich der Bundesfinanzhof dies leugnet, indem er die gesonderte Berechnung im Kalenderjahr der Verfahrenseröffnung damit motiviert, dass der vorinsolvenzliche Unternehmensteil seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit i. S. d. § 16 Abs. 3 UStG nur in einem Teil des Kalenderjahrs ausgeübt habe. Dieser Ansatz beruht auf der mit Urteil vom 9.12.201053 kreierten, aber bezogen auf die Insolvenzmasse nicht zu rechtfertigenden vertieften Spaltung des schuldnerischen Unternehmens (oben Rz. 25, unten Rz. 302 ff).
29
Zur Zwangsverwaltung hat der V. BFH-Senat54 sich weit intensiver mit der Problematik der Durchbrechung der umsatzsteuerlichen Zwangsverrechnung auseinandergesetzt und nimmt sie dort im Verhältnis von Zwangsverwaltungsmasse und dem übrigen Unternehmen des Vollstreckungsschuldners ausdrücklich als unabwendbar hin. Zwar sähen die §§ 16–18 UStG eine getrennte Berechnung und Festsetzung der Umsatzsteuer nach verschiedenen Tätigkeitsbereichen eines Unternehmers wegen § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht vor. Die Zulässigkeit von getrennten Umsatzsteuerbescheiden an den Schuldner und den Zwangsverwalter mit der sich daraus ergebenden Zahlungspflicht folge jedoch aus den Besonderheiten der Zwangsverwaltung. Diese führe, um die Erfüllung der in § 155 Abs. 2 ZVG bezeichneten Ausgaben der Verwaltung zu gewährleisten, zu einer Sonderung des beschlagnahmten Grundbesitzes von dem übrigen Vermögen des Schuldners. Ist die Zwangsverwaltung über mehrere Grundstücke desselben Schuldners angeordnet, gilt die Sonderung für jedes einzelne, da vermieden werden müsse, dass Umsatzsteuer aus der Verwaltung des einen Grundstücks die Befriedigung der Ansprüche aus einem anderen Grundstück mindert.55
30
Der Bundesfinanzhof stützt sich zur Zwangsverwaltung auf die allerdings nicht weiter begründete These, dass den Regelungen der §§ 2, 16 und 18 UStG, nach denen der Unternehmer grundsätzlich nur ein Unternehmen hat und für dieses nur einmal zur Umsatzsteuer veranlagt wird, die Vorschrift des § 155 ZVG vorgehe.56 Damit werde sichergestellt, dass die Nutzungen aus dem Grundstück den aus dem Grundstück zu befriedigenden und nicht sonstigen Gläubigern zur Verfügung stünden.57 Der Bundesfinanzminister58 folgt dieser Auffassung und schließt – wohl in nicht erahnter Parallele zu § 55 KO, § 96 InsO – ausdrücklich aus, die zur Zwangsverwaltungsmasse gehörenden Ansprüche gemäß § 226 AO i. V. m. §§ 387 ff BGB mit Ansprüchen aufzurechnen, die das beschlagnahmefreie Vermögen betreffen.59
31
Aus dieser eingeschränkten Durchbrechung des Grundsatzes der Unternehmenseinheit werden von der Rechtsprechung60 und dem Bundesfinanzministerium61 für die Zwangsverwaltung weitreichende Folgen abgeleitet: Der Unternehmensbereich, der der Zwangsverwaltung unterliegt, und der verwaltungsfreie Unternehmensbereich sind umsatzsteuerlich getrennt zu behandeln. Die bei der Verwaltung des Sondervermögens „Zwangsverwaltungsmasse“ vom Zwangsverwalter begründeten negativen Steueransprüche werden von der Beschlagnahme erfasst und gehören zur Zwangsverwaltungsmasse.62 Positive Steueransprüche sind ihr gegenüber geltend zu machen. Das gilt auch für Ansprüche aus Berichtigungen nach §§ 15a, 17 UStG, soweit sie die Zwangsverwaltungsmasse berühren. Eine Saldierung i. S. v. § 18 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG findet zwischen zwangsverwaltetem und verwaltungsfreiem Unternehmensteil nicht statt.63 Vergleichbare Äußerungen der Finanzverwaltung zur Insolvenz fehlen allerdings, wenn man von Abschn. 17.1 Abs. 11 Satz 2 UStAE absieht.
32
Die Konsequenzen, die die dargestellte Rechtsprechung in der Insolvenz hätte, verdeutlichen folgende Tabellen64 am Beispiel des bei Verfahrenseröffnung laufenden Voranmeldungszeitraums:
Tabelle 1
vIE
nIE
Gesamt
VSt
7.000
3.000
10.000
USt
12.000
1.000
13.000
Σ
+ 5.000
./. 2.000
+ 3.000
33
Das Finanzamt hätte 5.000 als Insolvenzforderung zur Tabelle anzumelden und 2.000 an die Masse zu erstatten, obwohl der Voranmeldungszeitraum bei einer Gesamtbetrachtung mit einem positiven Steuerbetrag abschließt. Auf- oder Verrechnung ist ausgeschlossen. Diese Auffassung wurde auch von der ehemaligen OFD Nürnberg geteilt, die deutlich herausstellte, dass die Vermögensmassen strikt zu trennen seien, um sicherzustellen, dass steuersystematisch und insolvenzrechtlich richtige Zuordnungen getroffen werden können.65
34
Im folgenden Beispiel sind für den gesamten Voranmeldungszeitraum zusätzlich zwei Zwangsverwaltungen angeordnet, der Schuldner ist nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens selbstständig tätig:
Tabelle 2
vIE
nIE
Sch
ZVw 1
ZVw 2
Gesamt
VSt
7.000
3.000
2.000
3.000
4.000
19.000
USt
12.000
1.000
1.000
6.000
2.000
22.000
Σ
+ 5.000
./. 2.000
./. 1.000
+ 3.000
./. 2.000
+ 3.000
35
Das Ergebnis ist für Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten dasselbe wie in Tabelle 1, zusätzlich sind an den Schuldner Vorsteuer von 1.000 und an den Zwangsverwalter 2 von 2.000 zu vergüten, während Zwangsverwalter 1 eine Zahllast von 3.000 trifft. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens übt auf die Zwangsverwaltung umsatzsteuerlich keinen Einfluss aus.

(2) Rechtsprechung des VII. BFH-Senats

36
Der VII. BFH-Senat hat bislang Gelegenheit gehabt, die anstehenden Fragen im Zusammenhang mit der Vorsteuer aus der Vergütung des Sequesters66 und vorläufigen Insolvenzverwalters67 sowie mit der Vorsteuerberichtigung nach § 17 UStG68 zu beurteilen.69 Genutzt hat er sie nur im Hinblick auf die Rechnung des vorläufigen Insolvenzverwalters. Anders als in der Rechtsprechung des V. Senats steht hier die Abgrenzung des vor- vom nachinsolvenzlichen Unternehmensteil an. In den Entscheidungen zur Vorsteuer aus der Sequestervergütung aus der Zeit vor 2004 war von den Finanzgerichten jeweils revisionsrechtlich bindend festgestellt worden, dass der Vorsteuerüberschuss, gegen den das Finanzamt mit Insolvenzforderungen aufrechnete, allein auf der Vorsteuer aus der Rechnung des Verwalters basierte, wie der Bundesfinanzhof70 im Urteil vom 5.10.2004 darstellt, sodass er meinte, sich nicht näher zu § 16 UStG äußern zu müssen. Dass tatsächlich eine revisionsrechtliche Bindung bestand, mag, weil es um eine Rechtsfrage geht, mit gutem Grund bezweifelt werden. Auch in den Judikaten im Zusammenhang mit § 17 UStG äußert sich der Bundesfinanzhof nicht hierzu, obwohl zwei von ihnen nach den neueren Entscheidungen zur Vorsteuer aus der Vergütung des vorläufigen Verwalters ergangen sind,71 bei der er die Verrechnung neuerdings im Spannungsfeld zwischen den insolvenzrechtlichen Aufrechnungsverboten und § 16 UStG sieht.
37
Es geht um die Frage, ob vor Prüfung der insolvenzrechtlichen Aufrechnungsverbote die umsatzsteuerrechtliche Saldierung vorzunehmen ist. Zum einen kommt in Betracht, trotz der Regelungen des § 16 UStG und der umsatzsteuerlichen Unternehmenseinheit die Verrechnung einzelner vor Verfahrenseröffnung begründeter – wegen der Rechnungserteilung nach Verfahrenseröffnung aber erst danach entstandener – Vorsteuervergütungsansprüche ohne Rücksicht auf die umsatzsteuerliche Saldierung in der Insolvenz allein an den §§ 94–96 InsO zu messen. Zum anderen wäre möglich, ohne auf das insolvenzrechtliche Begründetsein der einzelnen Steuer- und Vorsteuerbeträge abzustellen, zunächst gemäß § 16 UStG die Saldierung im laufenden Voranmeldungszeitraum vorzunehmen, sodass nur der Saldo zur Aufrechnung zur Verfügung steht, die dann den insolvenzrechtlichen Aufrechnungsregeln standhalten muss.
38
Der VII. BFH-Senat72 tastet in einem ersten Schritt die umsatzsteuerliche Saldierung nach § 16 UStG nicht an und gibt ihr damit den Vorrang. Wegen der Eigenschaft der Vorsteueransprüche als unselbstständige Besteuerungsgrundlage, die bei der Berechnung der Umsatzsteuer berücksichtigt werden und in die Festsetzung der Umsatzsteuer eingehen, dürfe eine Aufrechnung die Festsetzung der Steuer nicht beeinflussen, weshalb das aus § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG folgende umsatzsteuerliche Erfordernis, sämtliche in den Voranmeldungszeitraum fallenden abziehbaren Vorsteuern mit der berechneten Umsatzsteuer zu saldieren, Vorrang vor einer Aufrechnung des Finanzamts mit anderen Ansprüchen habe. Hierbei seien zunächst die vor der Verfahrenseröffnung begründeten und, sofern noch notwendig, sodann erst die nach diesem Zeitpunkt begründeten Vorsteuervergütungsansprüche in Ansatz zu bringen. Die Aufrechnung könne erst erfolgen, wenn die Steuer festgesetzt sei, und hierzu gehöre im Umsatzsteuerrecht auch die Verrechnung gemäß § 16 UStG. Es sei indessen nicht ausgeschlossen, gegen einen sich nach der Saldierung ergebenden Vorsteuervergütungsanspruch des Schuldners gegen Steuerinsolvenzforderungen aufzurechnen. Auch wenn einzelne Vorsteuerbeträge – hier diejenigen aus der Rechnung des vorläufigen Verwalters – lediglich unselbstständige Besteuerungsgrundlagen darstellten, sei es wegen § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO geboten, zu differenzieren, inwieweit der aufzurechnende Vorsteuerüberschuss aus dem Voranmeldungszeitraum der Rechnungserteilung auf vor oder nach der Insolvenzeröffnung erbrachten Leistungen beruhe. Das Saldierungsgebot des § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG habe zwar Vorrang gegenüber einer Aufrechnung des Finanzamts mit anderen Ansprüchen, hindere jedoch aus insolvenzrechtlicher Sicht nicht, einen nach dieser Saldierung verbleibenden Vorsteuervergütungsanspruch daraufhin zu untersuchen, ob und inwieweit er bereits vor der Verfahrenseröffnung begründet war und damit § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO der Aufrechnung nicht entgegensteht.
39
Zunächst hatte der Senat zwar erwogen, wenngleich nur zur Ermittlung der Höhe des aufrechenbaren Betrags, für den Teil des Voranmeldungszeitraums bis zur Verfahrenseröffnung eine gesonderte Saldierung durchzuführen,73 diese Möglichkeit der fiktiven Veranlagung auf den Zeitpunkt der InsolvenzInsolvenzeröffnungeröffnung wegen der Unselbstständigkeit von Steuer und Vorsteuer alsbald aber wieder verworfen,74 obwohl dies der Rechtsprechung des V. BFH-Senats nahegekommen wäre. Um trotz des Vorrangs des § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG den Erfordernissen des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO gerecht zu werden, muss nach jetzt gefestigter Rechtsprechung des VII. BFH-Senats ein verbleibender Vergütungsanspruch an die Masse ausgezahlt werden, soweit er auf nachinsolvenzlichen Lieferungen und Leistungen beruht, und darf nur im Übrigen mit sonstigen Insolvenzforderungen verrechnet werden. Der Senat behauptet zwar, die zweite Art der Berechnung erfolge „nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG“, in Wahrheit weicht er auch damit von der Pauschalsaldierung gravierend ab, die gerade keine konkrete Zuordnung für einzelne Verrechnungen vorsieht.75 Welche Auswirkungen die Einschränkung in den beiden Urteilen vom 16.1.2007,76 der Senat gebe „jedenfalls für die im vorliegenden Fall streitige Aufrechnungsfrage“ der Zwangsverrechnung nach § 16 UStG den Vorrang vor einer fiktiven Veranlagung auf den Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung, auf die zukünftige Rechtsprechung des VII. Senats haben wird, bleibt abzuwarten.77
40
Überlegungen dazu, wie ein nach der Saldierung verbleibender positiver Steuerbetrag auf Insolvenzforderungen, Masseverbindlichkeiten und gegebenenfalls auf das insolvenzfreie Vermögen zu verteilen ist, brauchte der VII. BFH-Senat bislang nicht anzustellen. Aus seiner bisherigen Rechtsprechung lässt sich hierfür außer dem Primat des § 16 UStG nichts Sicheres ableiten, sodass eine tabellarische Darstellung nicht möglich erscheint.

(3) Literaturmeinungen

41
Insbesondere Reiß78 macht geltend, § 16 Abs. 1 und 2 UStG hätten auch in der Insolvenz uneingeschränkt Geltung. Aus der Inbezugnahme der insolvenzrechtlichen Vorschriften in § 251 Abs. 2 AO könne nichts anderes abgeleitet werden. Diese bezögen sich allein auf die Geltendmachung des nach materiellem Recht begründeten Anspruchs, regelten aber nicht, ob und in welcher Höhe überhaupt ein Anspruch entsteht. Die Aufrechnungsregeln der §§ 94–96 InsO hätten daher außer Betracht zu bleiben, schon deshalb, weil es sich bei der Saldierung nach § 16 UStG nicht um eine Verrechnung gegenseitiger Ansprüche handele. Eine getrennte Saldierung für einzelne (insolvenzrechtlich motivierte) Unternehmensbereiche sei deshalb unzulässig. Reiß erläutert allerdings nicht, wie er die in den jeweiligen Unternehmensteilen anfallende Vorsteuer den Umsatzsteuerbeträgen zuordnen will, ohne bereits hierdurch von der Generalsaldierung nach § 16 UStG abweichend im einzelnen Unternehmensteil zu saldieren oder wie anderenfalls eine Korrespondenz von Steuer und Vorsteuer hergestellt werden soll.79 Auch hier erübrigt sich folglich eine tabellarische Darstellung.
42
Das früher von Frotscher80 präferierte Modell, zunächst in den einzelnen Unternehmensteilen zu saldieren, die Vergütung von Vorsteuerüberhängen an einen Unternehmensbereich aber auszuschließen, wenn in einem anderen ein positiver Steuerbetrag anfällt, lässt sich weder mit § 16 UStG noch mit §§ 94 bis 96 InsO vereinbaren.

(4) Eigene Auffassung

43
Gibt man der umsatzsteuerlichen Zwangsverrechnung nach § 16 UStG den Vorrang vor den Regeln, die die Insolvenzordnung für die Geltendmachung von Forderungen aufstellt, weil es sich bei der Steuer nach § 16 Abs. 1 UStG und der Vorsteuer nach § 16 Abs. 2 Satz 1 UStG um unselbstständige Besteuerungsgrundlagen handelt, die nicht einzeln, sondern nur als Saldo den Charakter einer Forderung des Steuerschuldners auf die Vorsteuervergütung oder des Finanzamts auf die positive Steuer aufweisen,81 ist, wie zuvor schon angedeutet (Rz. 25), eine insolvenzrechtliche Zuordnung des Saldos nicht möglich. Das Umsatzsteuerrecht bietet hierfür keine Handhabe und § 38 InsO nur bei vordergründiger Betrachtung. Zwar meint der VII. BFH-Senat, der Saldo nach der Zwangsverrechnung könne auf sein Begründetsein vor oder nach Verfahrenseröffnung gemäß § 38 InsO untersucht werden und stützt sich hierzu wiederum auf die einzelne Steuer und Vorsteuer.82 Sieht man in ihnen aber nur unselbstständige Besteuerungsgrundlagen und verweigert ihnen – auch für die Zwecke des Insolvenzverfahrens – die Qualität eines Anspruchs, so ist der Rückgriff auf § 38 InsO unzulässig, denn dieser erfasst nur Vermögensansprüche. Solche sind entweder bereits auf Geld gerichtet oder können hierauf nach § 45 InsO umgerechnet werden, was für die einzelne unselbstständige Besteuerungsgrundlage wegen des Vorrangs des § 16 UStG nicht der Fall wäre. Die vom VII. BFH-Senat (oben Rz. 36 ff) angestellte „Untersuchung“ ließe dann außer der abstrakten Erkenntnis, welche Rechtsfolgen fiktiv bei Anspruchsqualität der unselbstständigen Besteuerungsgrundlagen einträten, keine weiteren Schlüsse für die Behandlung von Steuer und Vorsteuer in der Insolvenz zu. Schon deshalb lässt sich weder der Vorrang des § 16 UStG vor der Insolvenzordnung noch die vom VII. BFH-Senat praktizierte Mischform mit dem Gesetz vereinbaren.
44
Wie später (Rz. 188) noch ausführlicher dargelegt wird, bestimmt das Steuerrecht mangels abweichender Normierung im Einzelfall über das Ob und den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerforderung sowie über deren Fälligkeit und Höhe. Demgegenüber ist das Insolvenzrecht dafür maßgeblich, ob und in welcher Weise die Steuerforderung im Insolvenzverfahren Befriedigung verlangen kann.83 Die Anwendung dieses Grundsatzes auf den besprochenen Problemkreis bereitet indessen Schwierigkeiten. Es gilt nämlich die Frage zu beantworten: Bewegt sich die umsatzsteuerliche Zwangsverrechnung noch im Bereich des Entstehens oder der Bestimmung der Höhe der Steuerforderung, wie es zum Teil in der Literatur84 vertreten wird, und hat damit den Vorrang insbesondere vor §§ 94–96 InsO, oder handelt es sich schon darum, wie die Umsatzsteuer in der Insolvenz durchgesetzt werden kann,85 sodass die Zwangsverrechnung zurückstehen muss, soweit dies für die insolvenzrechtliche Abwicklung unerlässlich ist?
45
Die ganz überwiegende Meinung versteht den Vorsteuerabzugsanspruch als verfahrensmäßig unselbstständigen, umgekehrten Steueranspruch86 oder als eine unselbstständige Besteuerungsgrundlage innerhalb der betreffenden Steuerberechnung und -festsetzung ohne (steuer-)verfahrensrechtliches Eigenleben.87 Die für den Besteuerungszeitraum nach § 18 Abs. 1 UStG zu berechnende Steuer sei demgemäß der Saldo aus zwei unselbstständigen Besteuerungsgrundlagen. Besteuerungsgrundlagen definiert § 199 Abs. 1 AO als die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Steuerpflicht und die Bemessung der Steuer maßgebend sind. Hieraus den Schluss zu ziehen, § 16 UStG regele mit der Zwangsverrechnung die Höhe der Steuer, wäre indessen, wie zu zeigen sein wird, verfehlt, sodass letztlich eine abschließende Auseinandersetzung mit der Rechtsnatur des Vorsteuerabzugs unterbleiben kann.
46
Für die insolvenzrechtliche Betrachtung ist es nämlich unerheblich,88 wenn dem Vorsteueranspruch umsatzsteuerrechtlich lediglich der Charakter einer unselbstständigen Besteuerungsgrundlage zugestanden wird und er als solcher in der Regel keinen rechtlich selbstständigen Auszahlungsanspruch darstellt.89 Aus dem Begriff der unselbstständigen Besteuerungsgrundlage lässt sich für die Insolvenz nichts Entscheidendes ableiten, weil es sich bei Steuer und Vorsteuer nicht um typische unselbstständige Besteuerungsgrundlagen handelt. Der Bundesfinanzhof90 stellt dies durch die Bezeichnung „unselbstständige übergeordnete Besteuerungsgrundlage“ heraus. Das bringt nichts anderes zum Ausdruck, als dass Steuer und Vorsteuer ohne die Zwangsverrechnung selbstständige Ansprüche gegen den Steuerschuldner beziehungsweise gegen den Fiskus verkörperten. Sie wären abgeschlossene Steuerschuldrechtsmechanismen, die zu ihrer Saldierung einer Aufrechnungserklärung bedürften. Der V. BFH-Senat91 hat dies früher zutreffend wie folgt beschrieben: Bei der Umsatzsteuer entstehen die sich aus der Verwirklichung der im UStG enthaltenen gesetzlichen Tatbestände (z. B. §§ 1, 14c, 15 Abs. 1, 15a, 17 Abs. 1 und 2 UStG) ergebenden Steuerbeträge, unbeschadet der Zusammenfassung bei der Steuerberechnung, gesondert.
47
Die Zusammenfassung der einzelnen Steuerforderungen unter Berücksichtigung der abziehbaren Vorsteuern zu einer positiven oder negativen Steuerzahlungsschuld nach § 16 Abs. 1 und 2 UStG ändert nichts daran, dass die einzelnen Tatbestandsverwirklichungen Besteuerungsgegenstand sind, wie sich aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ergibt. Die Zusammenfassung dient der Durchführung des Besteuerungsverfahrens. Das Urteil vom 24.11.201192, das dieser Auffassung ohne jede Begründung entgegentritt, gibt keinen Anlass von ihr abzuweichen, geht es doch nicht darum, den unselbstständigen Besteuerungsgrundlagen zu einer eigenen Anspruchsqualität zu verhelfen, sondern nur um die Beschreibung der Wirkungsweise des § 16 Abs. 2 UStG und der daraus abzuleitenden Folgen für die Geltendmachung der Steuer in der Insolvenz. Mit anderen Worten: Es geht nicht darum, der Zwangsverrechnung Aufrechnungscharakter beizumessen, sondern um die Frage, ob sie in der Insolvenz an §§ 94–96 InsO zu messen ist, was nicht pauschal mit der Begründung verneint werden kann, bei der Zwangsverrechnung handele es sich nicht um eine Aufrechnung.93
48
Die Charakterisierung als unselbstständige Besteuerungsgrundlage beschreibt damit nur die nach herrschender Meinung durch § 16 Abs. 2 UStG geschaffene verfahrensmäßige Unselbstständigkeit, sie nimmt Steuer und Vorsteuer nicht die materiellrechtliche Eigenschaft eines Anspruchs, was sich deutlich im Ergebnis der Zwangsverrechnung zeigt. Konsequenterweise hat der V. BFH-Senat daher angenommen, ein eine Umsatzsteuerforderung nach § 251 Abs. 3 AO feststellender Bescheid enthalte so viele Einzelfeststellungen, wie materiellrechtlich verschiedene Steuerforderungen gegeben sind.94 Sollte § 15 UStG dagegen lediglich einen Anspruch auf gesetzmäßige Berücksichtigung der Vorsteuer bei der Steuerberechnung gewähren,95 so ließe sich nicht erkläerklärenren, weshalb ein Vorsteuerüberschuss nach § 18 Abs. 3 und 4 UStG durch Zahlung zu berichtigen ist.
49
An diesem offenkundigen Widerspruch ist nur vorbeizukommen, wenn man der einzelnen aus einem Umsatz resultierenden Steuer und dem Vorsteuerabzugsanspruch zumindest auch materiellrechtlichen Charakter zuerkennt. Zutreffend führt das FG Stuttgart96 daher aus: „Die steuerverfahrensrechtliche Verrechnung steuerrechtlich unselbstständiger Ansprüche nach § 16 UStG ändert nichts daran, dass ein insolvenzrechtliches Aufrechnungsverbot nach Maßgabe des Insolvenzrechts zu prüfen ist. Ein danach bestehendes insolvenzrechtliches Aufrechnungsverbot kann nicht über die Besonderheiten der umsatzsteuerrechtlichen Verrechnung von Umsatz- und Vorsteuern überspielt werden. Dass eine Umsatzsteuerforderung oder ein Umsatzsteuerguthaben nicht durch die einzelnen Lieferungen und sonstigen Leistungen entsteht, sondern erst aus der mit der Steueranmeldung gemäß § 16 UStG für den jeweiligen Voranmeldungszeitraum vorzunehmenden Steuerberechnung …, ist für die vorliegende Frage daher unbeachtlich.“
50
Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 24.3.1983,97 die anscheinend davon ausgeht, dass dem Steuerschuldner auch materiellrechtlich bei einem Vorsteuerüberschuss ein selbstständiger Anspruch erst aufgrund der Saldierung zusteht, auf den dann die Vorschriften über die Vergütungsansprüche anzuwenden sind, vermag diese Wandlung im Rechtscharakter der Forderung nicht zu erklären. Aus § 18 Abs. 4 UStG, auf den das Urteil ohne nähere Erläuterung abstellt, lässt sich diese Rechtsfolge nicht ableiten, da es sich um eine reine Fälligkeitsregelung handelt.98
51
Der Beitrag von Weiß,99 der als Belegstelle angegeben ist, vertritt die auch hier bevorzugte Gegenauffassung: Der Vorsteuerabzugsanspruch ist nach Weiß ein Vergütungsanspruch gemäß § 158 RAO (heute § 37 Abs. 2, § 43 AO), der sich von den sonstigen Vergütungsansprüchen (nur) dadurch unterscheidet, dass er bedingt durch § 16 UStG mit dem Steuerfestsetzungsverfahren untrennbar und unmittelbar verbunden ist, und damit seine verfahrensmäßige Selbstständigkeit verliert. Diese Besonderheit berührt aber nicht seine Rechtsnatur als Vergütungsanspruch, sondern nur die Art und Weise des Verfahrens. Hiermit deckt sich die ständige Rechtsprechung des VII. BFH-Senats,100 die den Vorsteuerabzugsanspruch – unbeschadet seiner verfahrensrechtlichen Unselbstständigkeit – seinem Wesen nach als Vergütungsanspruch beschreibt. Insolvenzrechtlich betrachtet besteht damit ein Anspruch, der lediglich im Hinblick auf den Ablauf des Voranmeldungszeitraums befristet und durch die Möglichkeit der Begründung von Steueransprüchen auflösend bedingt ist. Umgekehrt hat dasselbe für den Steueranspruch zu gelten. Der Wortlaut des § 15 Abs. 1 UStG, der Unternehmer könne die Vorsteuer „abziehen“, besagt nichts anderes, da er lediglich mit der Funktionsweise des § 16 UStG abgestimmt ist.
52
Dieser Auslegung steht die ungenaue Verwendung des Begriffs der Steuer im Umsatzsteuergesetz nicht entgegen. Aus § 16 Abs. 1 UStG lässt sich entnehmen, was die Vorschrift unter der „Steuer“ versteht. Für die Berechnung der Steuer ist von der Summe der Umsätze im Besteuerungszeitraum auszugehen. Von dieser so berechneten (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG) Steuer sind die abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen. Der Begriff der Steuer i. S. d. § 16 UStG berücksichtigt die Vorsteuer also noch nicht, sondern nur die Summe der positiven Einzelsteuerbeträge. Von der Steuer in diesem Sinn ist die Vorsteuer erst in einem zweiten Schritt abzusetzen. Die Höhe einer so verstandenen Steuer ergibt sich somit nicht aus § 16 UStG, sondern aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 i. V. m. §§ 10, 12 UStG und aus §§ 6a, 14, 14c und 17 UStG. Konsequenterweise differenziert § 18 UStG in Abs. 3 und 4 im Anschluss an die Zwangsverrechnung nach „zu entrichtender Steuer“ und dem „Überschuss“, der sich bei einem Vorsteuerüberhang ergibt. Dass es hierbei nicht um die Bemessung der Steuer geht, zeigt die in Rechtsprechung und Literatur mit Mühe herausgearbeitete Erkenntnis, dass § 18 Abs. 4 UStG – Gleiches gilt für § 18 Abs. 1 UStG – in Wirklichkeit nicht die Steuer i. S. d. § 16 Abs. 1 UStG anspricht, sondern die mit dieser nicht identische „Steuerzahlungsschuld“,101 wobei der Terminus „Steuerzahlungsschuld“ zur Disposition steht. Eine Gleichsetzung des Begriffs der Steuer in §§ 16 und 18 UStG ist jedenfalls logisch ausgeschlossen.
53
Die Steuer i. S. d. § 16 Abs. 1 UStG stellt folglich bereits mit der Ausführung des einzelnen Umsatzes eine im Insolvenzverfahren zu berücksichtigende Insolvenzforderung dar (näher unten Rz. 290) oder ist, etwas zurückhaltender formuliert, wie eine solche zu behandeln. Aus denselben Gründen gehört insolvenzrechtlich spätestens mit der Leistung unter Rechnungserteilung an den Schuldner vor Verfahrenseröffnung ein hieraus resultierender Vorsteuerabzugsanspruch zur Masse i. S. d. § 35 Alt. 1 InsO,102 denn er gehört im Sinn dieser Vorschrift bereits bei Eröffnung des Verfahrens zum Vermögen des Schuldners. Steuer und Vorsteuer sind zumindest für die Zwecke des Insolvenzverfahrens materiell bis zum Ablauf des Voranmeldungszeitraums als sich gegenüberstehende Ansprüche zu behandeln.
54
Nach allem ist davon auszugehen, dass § 16 Abs. 2 UStG auch unter Zugrundelegung der herrschenden Ansicht lediglich steuerverfahrenstechnisch zwei ansonsten materiellrechtlich mit Ausnahme der Abtretungsbeschränkung selbstständige Ansprüche auf Steuerzahlung und Vorsteuervergütung (unselbstständige, übergeordnete Besteuerungsgrundlagen) zu einer Einheit zusammenfasst, für die Zwecke des Insolvenzverfahrens demgegenüber von wechselseitigen Ansprüchen auszugehen ist oder sie zumindest als solche zu behandeln sind. Auf deren Höhe nimmt § 16 UStG ersichtlich keinen Einfluss, er ist vielmehr schon Teil der Geltendmachung, der Erhebung der Steuer. Da nichts dafür ersichtlich ist, dass die Vorschrift, die auch unter der Annahme, sie beschreibe nur unselbstständige Besteuerungsgrundlagen, einen völlig anderen, nämlich steuertechnischen Zweck verfolgt, zumindest auch dem Schutz des Fiskus in der Insolvenz des Unternehmers dienen soll, ist die Zwangsverrechnung auszusetzen, wenn ihr Wertungen oder gar positive Normen des Insolvenzrechts entgegenstehen, gleichgültig ob sich dies zugunsten oder auch zum Nachteil des Fiskus auswirkt. Dazu gehören neben anderen die die par condicio creditorum sichernden Regeln und Wertungen, die in den §§ 35, 38 ff, §§ 94–96 und §§ 129 ff InsO zum Ausdruck kommen.
55
Wollte man demgegenüber der Zwangsverrechnung den Vorrang belassen, führte dies darüber hinaus zu unüberbrückbaren Systembrüchen, da § 16 UStG anders als das frühere Konkurs- und jetzige Insolvenzrecht in §§ 3, 53 ff KO, §§ 38, 94 ff InsO nicht an das insolvenzrechtliche Begründetsein anknüpft, sondern an das hiervon unabhängige Entstehen der Steuerforderungen und ersichtlich nur den Regelfall der Umsatzsteuererhebung außerhalb des Insolvenzverfahrens im Auge hat.103 Es ist schließlich kein Rechtsgrund ersichtlich, weshalb die ansonsten vergleichbaren Insolvenz- und Zwangsverwaltungsverfahren nicht auch umsatzsteuerrechtlich gleichbehandelt werden sollten,104 zumal die Zwangsverwaltung durchaus auch das Gesamtunternehmen des Vollstreckungsschuldners erfassen kann.105
56
Der Grundsatz der Unternehmenseinheit unterliegt daher im dargestellten Umfang der Durchbrechung für die Bedürfnisse des Insolvenzverfahrens. Als strukturelle und temporäre Teilbereiche kommen danach – im Einzelfall auch in Kombination – die in Rz. 25 aufgezeigten in Betracht.
57
Trotz des Grundsatzes der Unternehmenseinheit des § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG kommt man an einer für die durch die Insolvenz bedingten Unternehmensbereiche gesonderten Saldierung nicht vorbei, soweit dies zur Geltendmachung der Umsatzsteuer in der Insolvenz erforderlich ist. Die oben (Rz. 32–34, Tabellen 1 und 2) zur Rechtsprechung des V. BFH-Senats dargestellte Vorgehensweise ist deshalb auch nach der hier vertretenen Auffassung zutreffend, wenngleich mit abweichender Begründung. Sie ist nicht nur für den dort abgebildeten Voranmeldungszeitraum der Verfahrenseröffnung maßgebend, sondern für jeden anderen Voranmeldungszeitraum, in den Steuern oder Vorsteuern fallen, die in mehr als einem Unternehmensbereich insolvenzrechtlich begründet (§ 38 InsO) worden sind, so etwa in dem Voranmeldungszeitraum, in dem der vorläufige Verwalter nach Verfahrenseröffnung durch seine Rechnungsstellung dem Schuldner den VorsteuerabVorsteuerabzugzug für seine vorinsolvenzliche Verwaltungsleistung ermöglicht.106 Soweit insolvenzrechtliche Vorschriften, insbesondere § 96 Abs. 1 InsO, der Saldierung innerhalb der aufgezeigten Teilbereiche entgegenstehen, sind diese zusätzlich zu beachten.
58
Beispiel (Abkürzungen siehe oben bei Rz. 32): In einem am 2. Januar eröffneten Verfahren stellt der vorläufige Verwalter seine Vergütungsrechnung im Voranmeldungszeitraum Mai über 10 000 zuzüglich 19 % Umsatzsteuer (1 900). Ansonsten fallen nur bei der Masse Steuern und Vorsteuern an. Da der Vorsteuerabzug aus der Verwalterrechnung mit Verfahrenseröffnung begründet und damit dem vorinsolvenzlichen Unternehmensteil zuzurechnen (dazu unten Rz. 362) ist, ergibt sich für den Voranmeldungszeitraum Mai folgendes Bild:
Tabelle 3
vIE
nIE
Gesamt
VSt
1.900
1.000
2.900
USt
0
3.000
3.000
Σ
./. 1.900
+ 2.000
+ 100
59
Obwohl bei der Masse danach eine Zahllast von 2.000 entsteht, kann das Finanzamt den Vorsteuervergütungsanspruch von 1.900 gegen Insolvenzforderungen aufrechnen. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO hindert das nicht, weil das Finanzamt den Vorsteuervergütungsanspruch bereits vor der Verfahrenseröffnung schuldig geworden ist. Bestehen solche nicht, ist der Betrag an die Masse zu zahlen. Allerdings steht auch dem Verwalter die Möglichkeit der Aufrechnung mit der Masseverbindlichkeit bis zur Höhe von 1 900 zu, da sich an ihn die Aufrechnungsverbote nicht richten. Die weiteren Folgen ergeben sich dann aus §§ 226, 225 AO, §§ 387 ff, 366 BGB. Zur Unzulässigkeit der Aufrechnung gegen die Vorsteuervergütung gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO vgl. unten Rz. 437.
60
Schwieriger wird die Berechnung in folgendem Beispiel (Abkürzungen siehe oben bei Rz. 32): Im Voranmeldungszeitraum der Verfahrenseröffnung fällt vor derselben Vorsteuer von 7.000 und Steuer von 8.000 an, nach diesem Zeitpunkt Vorsteuer von 1.000 und Steuer von 3.000. Eine Saldierung über den gesamten Voranmeldungszeitraum ergäbe Vorsteuer von 8.000, Steuer von 11.000 und damit einen Saldo von 3.000 Steuer. Die Zuordnung zu den jeweiligen Zeitpunkten erfolgt dabei nach Maßgabe der Rz. 176 ff.
Tabelle 4
vIE
nIE
Gesamt
VSt
7.000
1.000
8.000
USt
8.000
3.000
11.000
Σ
+ 1.000
+ 2.000
+ 3.000
61
Nach der neuen Rechtsprechung des V. BFH-Senats und der Auffassung des BMF (Rz. 32 ff und 297 ff) ist eine Auf- oder Verrechnung wegen der strikten Trennung des vor- und nachinsolvenzlichen Unternehmensteils zwischen diesen von vornherein ausgeschlossen. Wie oben (Rz. 24 ff) näher dargestellt, greift dies zu weit in die Unternehmenseinheit ein. Vielmehr ist die Zwangsverrechnung im Einzelfall an den insolvenzrechtlichen Vorschriften zu messen. Unterstellt man zur Verdeutlichung der Systematik, das Insolvenzgericht habe keinen vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt, sodass § 55 Abs. 4 InsO nicht greift, gilt Folgendes: Zunächst steht § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO einer Auf-/Verrechnung der Vorsteuer aus dem nachinsolvenzlichen Zeitraum, die der Fiskus erst nach der Verfahrenseröffnung zur Masse schuldig geworden ist, mit vorinsolvenzlicher Steuer entgegen. Ungeachtet des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO könnten vorinsolvenzliche Steuer und Vorsteuer miteinander verrechnet werden, ebenso die nachinsolvenzlichen Positionen. Insolvenzrechtlich zulässig wäre freilich auch eine Verrechnung der vorinsolvenzlichen Vorsteuer mit der nachinsolvenzlichen Steuer, die nach Verrechnung mit der nachinsolvenzlichen Vorsteuer in Höhe von 2.000 bestehen bleibt. Letztere Variante wäre für den Fiskus ersichtlich ungünstiger, weil nur noch vorinsolvenzliche Vorsteuer von 5.000 verbleibt, der Steuer als Insolvenzforderung von 8.000 gegenübersteht. Welcher der Varianten der Vorzug zu geben ist, lässt sich dogmatisch sauber nicht ableiten. Im vorliegenden Beispiel löst § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nach der hier vertretenen Auffassung (unten Rz. 437 ff) allerdings weitestgehend das Problem, denn danach ist die Verrechnung von vorinsolvenzlicher Steuer und Vorsteuer desselben Voranmeldungszeitraums unzulässig. Ergäbe sich abweichend von diesem Beispiel bei einer Gesamtsaldierung des Voranmeldungszeitraums ein Vorsteuerüberhang, kann auch für die Aufrechnung mit anderen Insolvenzsteuerforderungen dahinstehen, ob dieser letztlich aus vor- oder nachinsolvenzlichen Vorsteuerabzügen resultiert, denn im ersten Fall stünde ihr § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entgegen, im zweiten § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO. Ist im vorliegenden Beispiel ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt worden, ist zusätzlich § 55 Abs. 4 InsO zu berücksichtigen (vgl. für diesen Fall unten Rz. 248 ff).

bb) Weitere Folgen der Durchbrechung der Unternehmenseinheit

62
Die zuvor erörterte Durchbrechung der Unternehmenseinheit dient nicht dazu, in der Insolvenz entgegen § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG mehrere selbstständige Unternehmen des Schuldners zu kreieren. Es verbleibt beim Grundsatz der Unternehmenseinheit, der nur dort eingeschränkt werden darf, wo zwingende Regelungen oder Prinzipien der Insolvenzordnung dies erfordern (oben Rz. 25). Die Bildung der jeweiligen Unternehmensteile ist deshalb lediglich die Folge der Anwendung der §§ 38 und 96 InsO, nicht dagegen Voraussetzung ihrer Anwendung.107 Aus ihnen lassen sich entgegen der Ansicht des V. Senats des Bundesfinanzhofs108 folglich auch keine Regeln oder Leitlinien für das Insolvenzverfahren generieren.
63
Im Übrigen gelten die allgemeinen Vorschriften, insbesondere sind steuerliche Folgen, die an die Person des Unternehmers anknüpfen, an der Person des Schuldners und nicht des Insolvenz- oder Zwangsverwalters zu orientieren.

(1) Unterbrechung des Voranmeldungszeitraums/Besteuerungszeitraums der Verfahrenseröffnung

64
Entgegen früher weit verbreiteter109 und auch von der Finanzverwaltung110 vertretener Auffassung werden der Voranmeldungszeitraum und der Besteuerungszeitraum durch die Insolvenzeröffnung nicht unterbrochen.111 Das Entstehen der Steuer richtet sich deshalb uneingeschränkt nach den §§ 13, 13b UStG.

(2) Steuerbefreiungen nach § 4 UStG

65
Für die Steuerfreiheit kommt es nicht auf die Person des Verwalters, sondern des Schuldners an; nur beispielhaft seien Blinde gemäß § 4 Nr. 19 UStG, amtlich anerkannte Verbände der freien Wohlfahrtspflege nach § 4 Nr. 18 UStG oder Bausparkassenvertreter sowie Versicherungsvertreter und -makler nach § 4 Nr. 11 UStG genannt. Hier ist stets die jeweilige Eigenschaft des Schuldners angesprochen.

(3) Wahl der Besteuerungsform

66
§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG erhebt die Soll- zur Regelbesteuerung. Die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung) kann nach § 20 UStG auf Antrag des Unternehmers, dem gemäß Abschn. 20.1 Abs. 1 UStAE im Allgemeinen zu entsprechen ist, gestattet werden, wenn entweder der Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 500.000 Euro betragen hat oder der Unternehmer nach § 148 AO von der Verpflichtung, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, befreit ist112 oder soweit die Umsätze aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG generiert werden113. Der Insolvenzverwalter führt grundsätzlich die Besteuerungsart (Soll- oder Ist-Besteuerung) des Insolvenzschuldners fort,114 ist aber zum Wechsel der Besteuerungsart im selben Umfang wie der Schuldner berechtigt. Ob dies wirtschaftlich sinnvoll ist, kann nur eine Vergleichsrechnung im Einzelfall ergeben (vgl. auch unten Rz. 333).
67
In kleineren Verfahren bietet die Ist-Besteuerung im Allgemeinen mit nicht unerheblichen buchhalterischen Erleichterungen und Liquiditätsvorteilen – Vorsteuerabzug sofort, Entstehen der Steuer selbst hingegen nach § 13 UStG erst mit Vereinnahmung des Entgelts – häufig nennenswerte Vorzüge, sodass sich die Frage nach Wechsel oder Fortführung der Besteuerungsform stellt.
68
Versteuert der Schuldner bei der Verfahrenseröffnung nach vereinnahmten Entgelten, kann es hierbei im Allgemeinen verbleiben. Hat der Schuldner bisher nach vereinbarten Entgelten versteuert und ist er im insolvenzfreien Bereich nicht unternehmerisch tätig, steht dem Insolvenzverwalter, auch wenn er für den Schuldner erstmals zur Umsatzsteuer optiert (§ 19 UStG), der Antrag nach § 20 UStG offen. Ein Wechsel von der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten zu der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten kann hier auf Antrag des Insolvenzverwalters für das ganze Jahr nur genehmigt werden, soweit die Voraussetzungen des § 20 UStG in der Person des Insolvenzschuldners vorliegen115 (zum Wechsel im Kalenderjahr unten Rz. 72). Dem Verwalter steht der Antrag nach § 148 AO ebenfalls offen.116
69
Probleme treten auf, wenn der Schuldner auch im insolvenzfreien Bereich Umsätze tätigt und nicht bereit oder berechtigt ist, von der Soll- zur Ist-Besteuerung zu wechseln, oder bei parallelen Zwangsverwaltungen. Da weder dem Insolvenz- noch dem Zwangsverwalter die Rechtsmacht zusteht, auf den jeweils anderen Verwaltungsbereich und den insolvenzfreien Unternehmensteil zuzugreifen, fragt sich, ob der Insolvenzverwalter für seine Umsätze unter den Voraussetzungen des § 20 UStG gesondert zur Ist-Besteuerung wechseln kann. Das Gesetz sieht eine derartige Aufteilung einerseits nicht vor, andererseits durchbricht es in § 20 UStG für zwei andere Fälle den Grundsatz der Unternehmenseinheit: Tätigt ein Freiberufler, dem Ist-Besteuerung nach § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG gestattet ist, auch anderweitige Umsätze, so unterliegen diese der Soll-Besteuerung, sofern die Voraussetzungen der Nr. 1 für das Gesamtunternehmen nicht vorliegen.117 Eine Aufspaltung der Besteuerung ist nach § 20 Satz 2 UStG möglich, wenn die Befreiung nach Satz 1 Nr. 2 nur auf einzelne Betriebe des Unternehmers beschränkt ist.
70
Ob eine über diese beiden Ausnahmen hinausreichende freiwillige Beschränkung des Antrags auf Ist-Besteuerung für einzelne Betriebe zulässig ist, wenn eine Befreiung von der Buchführungspflicht nach § 148 AO nicht erteilt ist, der Umsatz des Gesamtunternehmens aber 500.000 Euro nicht überschritten hat, also bei einem Antrag nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG, ist in der Literatur streitig.118 Soweit ersichtlich, wird in Rechtsprechung, Verwaltungsverlautbarungen und Literatur in diesem Zusammenhang auf die besondere Situation von Insolvenz- und Zwangsverwaltung nicht eingegangen.119 § 20 UStG ist in erster Linie als Liquiditätshilfe für bestimmte Unternehmensgruppen eingeführt worden, bringt aber auch nicht unerhebliche Erleichterungen der Aufzeichnungspflicht mit sich, was für die vom Finanzamt zu treffende Entscheidung, bei der ihm nur ein „Rechtsfolgeermessen“ eingeräumt ist,120 erhebliche Bedeutung hat.121 Berücksichtigt man insbesondere Letzteres, spricht einiges dafür, die freiwillige Beschränkung auf einzelne Betriebe auch bei der Gestattung nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG zuzulassen, sofern ein sachliches Bedürfnis besteht und es nicht nur um einzelne Umsätze geht. Da der entsprechende Antrag kostenfrei ist, kann er ohne Risiko gestellt werden.
71
Erfolg verspricht er nur, wenn man den insolvenzbefangenen Unternehmensteil (in der Zwangsverwaltung: das zwangsverwaltete Grundstück) tatsächlich als einzelnen Betrieb des schuldnerischen (Gesamt-)Unternehmens begreifen kann. Was unter diesem Begriff zu verstehen ist, definiert das Gesetz nicht. Allerdings wird eines von mehreren Mietgrundstücken eines Vermietungsunternehmens als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb i. S. d. § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG angesehen.122 Das Abstellen auf die gesonderte Führung erscheint im Rahmen des § 20 UStG zudem nicht notwendig, vielmehr ist unter Berücksichtigung des mit § 20 UStG verfolgten Zwecks der Vereinfachung für den Unternehmer der Betriebsbegriff eher weiter auszulegen als der in § 1 Abs. 1a UStG verwandte Terminus des „gesondert geführten Betriebs“. Dies zugrunde gelegt, dürften der Antrag und nachfolgend die Gestattung auf einzelne insolvenzrechtlich motivierte Unternehmensbereiche und/oder unternehmerische Grundstücke beschränkt werden können, zumal in der Insolvenz- und Zwangsverwaltung von gesonderter Führung der Verwaltung des jeweiligen „Betriebs“ auszugehen ist.
72
Fraglich bleibt, ob der Insolvenzverwalter und/oder der Zwangsverwalter den Antrag unabhängig voneinander und unabhängig vom Schuldner stellen können. Dafür lässt sich anführen, dass die Verwalter über die Verwaltung der Masse bzw. des Grundstücks auch ansonsten unabhängig vom jeweils anderen und vom Schuldner entscheiden können und ihnen nach Auffassung der Finanzverwaltung123 eine eigene Steuernummer zuzuteilen ist. Dagegen könnte sprechen, dass die Gestattung nach Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 3 UStAE stets für das gesamte Kalenderjahr auszusprechen ist und das Insolvenzverfahren regelmäßig nicht gerade zum Jahreswechsel eröffnet wird. Zu berücksichtigen ist aber, dass die Rückkehr von der Ist- zur Soll-Besteuerung im Allgemeinen ohne Weiteres möglich ist.124 Es sollte deshalb erwogen werden, zumindest ab dem 1. Januar des auf die Verfahrenseröffnung folgenden Jahres die Genehmigung auch auf alleinigen Antrag des Insolvenz- oder Zwangsverwalters für deren jeweilige Unternehmensteile zuzulassen. Stellt man mit dem V. BFH-Senat (oben Rz. 26 ff) auf die in der Insolvenz zu berücksichtigenden Unternehmensteile ab, muss konsequenterweise auch der BesteuerungsBesteuerungswechselwechsel im laufenden Kalenderjahr für den Besteuerungszeitraum von der Verfahrenseröffnung bis zum 31. Dezember gestattet werden.125
73
Sind die Umsatzgrenzen des § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG überschritten und liegt auch keine Befreiung nach Nr. 2 vor, hat es grundsätzlich bei der Regelbesteuerung zu verbleiben. Man mag jedoch auch hier in einer Gesamtanalogie zu Satz 1 und 2 zu der Möglichkeit einer Gestattung gelangen, wenn in der Person des jeweiligen Verwalters keine Bedenken bestehen und keine naheliegenden Beeinträchtigungen der Prüfungsmöglichkeit des Finanzamts zu befürchten sind. Die mit der Genehmigung einhergehenden Finanzierungsvorteile rechtfertigen die Ablehnung des Antrags jedenfalls nicht.126
74
Wird dem Insolvenzverwalter der Übergang zur Ist-Besteuerung gestattet, hat er nach § 20 Satz 3 UStG dafür zu sorgen, dass Umsätze nicht doppelt erfasst werden und nicht unversteuert bleiben (vgl. insbesondere Abschn. 20.1 Abs. 3 i. V. m. Abschn. 13.6 Abs. 3 UStAE).127 Auf die Frage des insolvenzrechtlichen Begründetseins der Steuer hat, wie später (Rz. 188) noch gezeigt wird, die Besteuerungsform und damit auch ihr Wechsel im Verfahren nach richtiger Auffassung keinen Einfluss.

(4) Besteuerung der Kleinunternehmer (§ 19 UStG)

75
Ob die Voraussetzungen des § 19 UStG vorliegen, bemisst sich nach den Umständen des Gesamtunternehmens.128 Die zuvor zu § 20 UStG angestellten Überlegungen lassen sich auf die Besteuerung der Kleinunternehmer wegen der unterschiedlichen Zielrichtung nicht übertragen. Die Anwendung des § 19 UStG kann nicht auf einzelne Teile oder Betriebe des Unternehmers beschränkt werden.129 Dies gilt auch in der Insolvenz.130 Der Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung, der nach § 19 Abs. 2 UStG möglich ist, kann daher nur von Schuldner und Insolvenzverwalter sowie gegebenenfalls einem oder mehreren Zwangsverwaltern gemeinsam erklärt werden, wenn der Schuldner nicht bereits vor der Insolvenzeröffnung verzichtet hatte. Dass dies den umsatzstärkeren Teil benachteiligen kann, ist hinzunehmen. Dieser mag den anderen durch eine Ausgleichszahlung für das gewünschte Verhalten abfinden, die anders als beim Zusammenveranlagungswahlrecht der Ehegatten131 in den Grenzen der guten Sitten ohne Einschränkung zulässig sein dürfte. Die entgegenstehende Ansicht des Bundesfinanzhofs, die Verzichtsbefugnis stehe dem Verwalter allein zu,132 lässt sich mit den für sich genommen zutrefzutreffendenfenden Feststellungen, nachträgliche insolvenzfreie unternehmerische Tätigkeit sei die Ausnahme und die Summe der gegen die Unternehmensteile festzusetzenden Steuer müsse die Gesamtjahressteuer nach dem UStG ergeben, nicht rechtfertigen. Die Rechtsmacht des Verwalters ist nach § 80 Abs. 1 InsO auf die Masse beschränkt, weiter reichen auch seine steuerlichen Befugnisse nach § 34 Abs. 3 AO nicht. – Maßstab des Antragsrechts ist der nach § 19 Abs. 1 und 3 UStG zu ermittelnde Gesamtumsatz aller Unternehmensbereiche.

(5) Bestimmung des Voranmeldungszeitraums

76
Voranmeldungszeitraum ist nach § 18 Abs. 2 UStG grundsätzlich das Kalendervierteljahr. Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr mehr als 7.500 Euro, ist der Kalendermonat der Voranmeldungszeitraum. Die Betragsgrenze gilt für das gesamte Unternehmen. Nach der Rechtsprechung ändert die Verfahrenseröffnung oder eine daneben betriebene Zwangsverwaltung hieran nichts.133

(6) Geschäftsveräußerung

77
Für die Frage, ob eine nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Steuer unterliegende Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegt, ist für Satz 2 Alt. 1 dieser Vorschrift auf das Gesamtunternehmen abzustellen. Liegen deren Voraussetzungen nicht vor, ist Satz 2 Alt. 2 zu prüfen. Danach ist von einer Geschäftsveräußerung auch dann auszugehen, wenn ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.134

3. Umsatzsteuerliche Organschaft

a) Allgemeines

78
Die Unternehmereigenschaft setzt selbstständige Tätigkeit voraus (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Kraft gesetzlicher Fiktion in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG fehlt es an der Selbstständigkeit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit bei – zivilrechtlich ansonsten selbstständigen – Gesellschaften, die in das Unternehmen eines anderen Unternehmers (Organträger) eingegliedert sind. Diese sog. Organgesellschaften sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG umsatzsteuerrechtlich Teil des Unternehmens des Organträgers.
79
Die Rechtsfigur der umsatzsteuerlichen Organschaft ist im heutigen Umsatzsteuerrecht nur noch historisch erklärbar: Das bis Ende 1967 gültige Brutto-Umsatzsteuersystem kannte keinen Vorsteuerabzug und belastete deshalb mehrstufige Produktionen, auch innerhalb eines Konzerns, überproportional im Verhältnis zu Unternehmen, die unter dem Dach einer einzigen Gesellschaft produzierten, was zu einer unerwünschten vertikalen Konzentration führte. Dem sollte die Rechtsfigur der Organschaft entgegenwirken. Aufbauend auf der dies bereits vorbereitenden Rechtsprechung des Reichsfinanz-hofs135 aus den zwanziger und dreißiger Jahren des vorigen Jahrhunderts wurde erstmals in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1934 die Organschaft normiert.
80
Von wenigen nicht insolvenzspezifischen Sonderfällen136 abgesehen hat die Organschaft als solche heute keine Bedeutung mehr. Durch die Einführung der Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug zum 1.1.1968 wurde die Organschaft ihres eigentlichen Zwecks entkleidet. Die ungewollte Kumulierung der Steuer im Brutto-System vermied der Vorsteuerabzug, nur der letzte Umsatz blieb wirtschaftlich mit der Umsatzsteuer belastet. Die Organschaft war technisch nicht mehr erforderlich, um das gesteckte Ziel zu erreichen. Dennoch wurde sie in das UStG 1967 übernommen. Der Regierungsentwurf zog zur Begründung lediglich heran, dass Unternehmer nur sein könne, wer selbstständig sei.137 Diese an sich zutreffende Behauptung traf indes den Kern der Sache nicht, da juristische Personen kraft Rechtsform „selbstständig“ sind. Die heutige Fassung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist eine Fiktion. Der Finanzausschuss stützte sich deshalb auch nur darauf, dass die Beibehaltung unnötige Verwaltungsarbeit in der Wirtschaft vermeiden sollte.138 Sowohl bei den Arbeiten zum UStG 1980 als auch zum Steuerbereinigungsgesetz 1986 wurde die Grundsatzfrage gestellt, ob die Organschaft nicht insgesamt aufgegeben werden könne, nachdem der Bundesfinanzhof139 sie als „systemwidrige Ausnahme“ bezeichnet hatte.140 Die Organschaft hat diese Angriffe überstanden und sich ins geltende Recht hinübergerettet. Sie ist letztlich nur noch für den Fiskus von Vorteil, er hat über § 73 AO – in der Insolvenz von besonderer Bedeutung – zwei Schuldner für dieselbe Steuer.141

b) Grundlagen der umsatzsteuerlichen Organschaft

aa) Die Beteiligten des Organkreises

81
Die umsatzsteuerliche Organschaft setzt nach heutiger Fassung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG voraus, dass eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist. Die weitergehenden Voraussetzungen des § 14 KStG, insbesondere ein Gewinnabführungsvertrag, brauchen nicht vorzuliegen. Insgesamt sind die Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft nicht identisch mit denjenigen der körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft (Abschn. 2.8 Abs. 3 UStAE). Organträger kann sein, wer umsatzsteuerliche Unternehmerfähigkeit besitzt, also natürliche Personen, juristische Personen, auch des öffentlichen Rechts, sowie unternehmerfähige Personenvereinigungen, zum Beispiel die Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Die Organträgerschaft setzt darüber hinaus nach derzeitiger Rechtslage tatsächliche unternehmerische Tätigkeit voraus,142 weshalb eine ausschließlich vermögensverwaltende Holdinggesellschaft nicht Organträger sein kann.143 Als Organgesellschaft kommen demgegenüber nur juristische Personen des Privatrechts in Betracht (Abschn. 2.8 Abs. 2 UStAE, Ausnahmen in Satz 5144: Eine Personengesellschaft kann Organgesellschaft sein, wenn Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind).145 Vorgesellschaften werden hierzu gerechnet,146 was besonders bei Ausgründungen in der Insolvenz Bedeutung erlangen kann.

bb) Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers

(1) Finanzielle Eingliederung

82
Finanziell ist eine Gesellschaft eingegliedert, wenn der Organträger an ihr über eine entscheidende Kapitalbeteiligung verfügt, die es ihm nach Gesetz und Satzung ermöglicht, im Rahmen der Willensbildung der Organgesellschaft seinen eigenen Willen durchzusetzen,147 im Regelfall also mehr als 50 % der Anteile.148 Bei von den Beteiligungsverhältnissen abweichenden Stimmrechten kommt es auf Letztere an.149
83
Mittelbare Beteiligungen können genügen. Die bisherige Rechtsprechung hat diese sehr weit gefasst. So wurde die finanzielle Eingliederung zwischen einer GmbH als Organgesellschaft und der Personengesellschaft als Organträger angenommen, wenn die Mehrheit der Anteile an der GmbH von den Gesellschaftern einer Personengesellschaft gehalten wurde, sodass in beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter zusammen über die Mehrheit der Anteile oder Stimmrechte verfügten.150 Dabei bejahte der Bundesfinanzhof die finanzielle Eingliederung über einen gemeinsamen Gesellschafter, der in GmbH und Personengesellschaft über eine Anteilsmehrheit von jeweils mindestens 95 % verfügte und auch Geschäftsführer der GmbH war, ebenso wie über zwei Gesellschafter, denen gemeinsam eine Anteilsmehrheit in beiden Gesellschaften zustand.
84
Die finanzielle Eingliederung einer GmbH in eine Personengesellschaft wurde aber dann abgelehnt, wenn den Gesellschaftern zwar an der GmbH eine Mehrheitsbeteiligung zustand, sie aber in der Personengesellschaft Minderheitsgesellschafter waren. Dies galt selbst dann, wenn die GmbH über eine Anteilsmehrheit an der Personengesellschaft verfügte.151 Mit Urteil vom 22.4.2010152 hat der Bundesfinanzhof dies weiter beschränkt. Zumindest in dem Fall, dass nur mehrere Gesellschafter gemeinsam eine Mehrheitsbeteiligung an GmbH und Personengesellschaft halten, ist die Organschaft nunmehr ausgeschlossen. Für die anderen vorerwähnten Konstellationen bleibt das ausdrücklich offen. Die Vermittlung der finanziellen Eingliederung über Enkelgesellschaften153 soll dagegen weiterhin zulässig sein. Die Eingliederung in mehrere Unternehmen („Mehrmütterorganschaft“) ist im Umsatzsteuerrecht ausgeschlossen.154 Die finanzielle Eingliederung ist im Allgemeinen am einfachsten festzustellen, sie ist die Grundlage der beiden weiteren Eingliederungsformen (näher Abschn. 2.8 Abs. 1, 4 UStAE).

(2) Wirtschaftliche Eingliederung

85
Die wirtschaftliche Eingliederung setzt voraus, dass die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheint,155 weil ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung vorhanden ist. Das wird insbesondere angenommen, wenn die Organgesellschaft die Funktion einer Vertriebsabteilung erfüllt,156 Voraussetzung ist dies jedoch keinesfalls. Es reicht aus, dass die Tätigkeit in das wirtschaftliche Gesamtkonzept des Organträgers eingegliedert ist. Die Vermittlung der Eingliederung von Enkel- über Tochtergesellschaften ist dabei möglich.157 Die Tätigkeiten im OrganOrgankreiskreis müssen lediglich aufeinander abgestimmt sein und sich fördern und ergänzen.158 Hierfür reicht das Bestehen von mehr als nur unerheblichen Beziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft aus;159 diese muss nicht wirtschaftlich vom Organträger abhängig sein. So kann die Vermietung eines Betriebsgrundstücks ausreichen, wenn es für die Organgesellschaft nicht nur von geringfügiger Bedeutung ist, weil es eine wesentliche räumliche und funktionale Grundlage ihrer Unternehmenstätigkeit bildet.160

(3) Organisatorische Eingliederung

86
Aus der finanziellen Eingliederung folgt nicht notwendig die organisatorische, vielmehr ist erforderlich, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger in der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft wirklich wahrgenommen wird,161 wobei der Abhängigkeitsvermutung des § 17 AktG keine Bedeutung zukommt.162 Entscheidend war nach der bis 2013 ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, ob durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft sichergestellt ist, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft nicht stattfindet.163
87
Diese Auffassung, der sich das BMF mit Schreiben vom 7.3.2013 angeschlossen hatte,164 hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 8.8.2013165 aufaufgegebengegeben und verlangt nun, dass der Organträger seinen Willen bei der Organgesellschaft durchsetzen kann. Der V. Senat des Bundesfinanzhofs urteilt nunmehr, dass ein Über- und Unterordnungsverhältnis bestehen muss, durch das der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung auch rechtlich wahrnehmen kann. Bestehe lediglich ein „Vetorecht“ des Organträgers, sei es ihm nicht möglich, die Aufgabe des „Steuereinnehmers für Rechnung des Staates“ für die Organgesellschaft zu erfüllen, die ihm wegen der durch die Organschaft bedingten „Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen“ obliege, wie der EuGH166 ausdrücklich entschieden habe. Auch für die finanzielle Eingliederung reiche eine ein bloßes Vetorecht vermittelnde Sperrminorität von 50 % der Stimmrechte nicht aus.167
88
Für die frühere Auffassung des Bundesfinanzhofs und damit gegen diese Rechtsprechungsänderung spricht entscheidend, dass für die Eingliederung auf das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse abzustellen ist, eine etwas schwächere organisatorische Eingliederung also durchaus aufgefangen werden kann.168 Die historische Entwicklung weist in dieselbe Richtung. Bei der ersten Kodifizierung in § 2 UStG 1934169 war entscheidend, dass die Organgesellschaft keinen eigenen, vom Organträger unabhängigen Willen bilden kann, nicht etwa, dass der Wille des Organträgers durchsetzbar ist. Es ist nicht ersichtlich, dass mit den folgenden Novellen insoweit eine Änderung beabsichtigt war.
89
Regelmäßig wird von organisatorischer Eingliederung ausgegangen, wenn Personalunion zwischen Geschäftsführung oder Vorstand bei Organträger und Organgesellschaft gegeben ist,170 zwingend erforderlich ist dies jedoch nicht.171 Sind für die Organgesellschaft mehrere einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer bestellt, reicht es aus, dass zumindest einer von ihnen auch Geschäftsführer des Organträgers ist, der Organträger über ein umfassendes Weisungsrecht gegenüber der Geschäftsführung der Organgesellschaft verfügt und zur Bestellung und Abberufung aller Geschäftsführer der Organgesellschaft berechtigt ist.172 Es reicht auch aus, dass nach dem Anstellungsvertrag zwischen der Organgesellschaft und ihrem nominell bestellten Geschäftsführer dieser die Weisungen der Gesellschafterversammlung sowie eines angestellten Dritten zu befolgen hat, der auf die Willensbildung der Gesellschafterversammlung einwirken kann und der zudem alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer des Organträgers ist.173

(4) Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse

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Ob die Eingliederungskriterien erfüllt sind, richtet sich schon aufgrund des Gesetzeswortlauts nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse. Nach ständiger Rechtsprechung ist deshalb nicht erforderlich, dass alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen ausgeprägt sind. Tritt eines schwächer in Erscheinung, reicht es aus, dass sich die Eingliederung in den beiden übrigen umso deutlicher zeigt (Abschn. 2.8 Abs. 1 UStAE). Im Ansatz müssen alle drei Eingliederungsmerkmale erfüllt sein. Insbesondere an die organisatorische Eingliederung werden indessen – jedenfalls nach der bisherigen Rechtsprechung (oben Rz. 86) – keine allzu hohen Anforderungen gestellt.174 Fehlt jedoch ein Merkmal völlig, ist die Organschaft ausgeschlossen.175 Auch eine sehr deutliche Ausprägung der anderen Merkmale reicht dann nicht. Bei der finanziellen Eingliederung gilt die Besonderheit, dass es keine unvollkommenen Varianten gibt.176 Sie liegt entweder vor oder nicht.177
91
Da es auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt, verbietet sich eine typisierende Betrachtungsweise. Zu berücksichtigen ist stets der Einzelfall mit allen seinen Besonderheiten (siehe aber unten Rz. 118 ff und 134, 138).

cc) Bedeutung der umsatzsteuerlichen Organschaft in der Insolvenz

(1) Steuerschuldnerschaft im Organkreis

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Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft lässt die zivilrechtliche Selbstständigkeit der eingegliederten juristischen Person unberührt.178 Steuerrechtlich sind Lieferungen und sonstige Leistungen dagegen innerhalb des Organkreises, auch bei mehreren Organgesellschaften unter diesen, als unternehmensinterne Vorgänge nicht umsatzsteuerbar. Außenumsätze der Organgesellschaft werden dem Organträger als alleinigem Umsatzsteuersubjekt179 zugerechnet. Er hat die Umsatzsteuer hieraus zu entrichten, ihm steht die Vorsteuer aus Drittumsätzen an die Organgesellschaft zu.180 Gegebenenfalls bestehen zivilrechtliche Ausgleichsansprüche.181 Dass diese in der vorläufigen Insolvenz der Organgesellschaft, erst recht nach Eröffnung des Verfahrens, nicht mehr realisierbar sind, rechtfertigt einen Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit nicht.182

(2) Haftung im Organkreis nach § 73 AO

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Gemäß § 73 AO haftet die Organgesellschaft für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen ihnen von Bedeutung ist. Im Konkursverfahren stand diesem Haftungsanspruch das Vorrecht nach § 61 Abs. 1 Nr. 2 KO zu, wenn die allgemeinen Voraussetzungen des Vorrechts gegeben waren,183 in der Insolvenz gelten §§ 38 und 39 InsO. Die Haftung der Organgesellschaft erfasst die Steuern auf alle Umsätze, die von ihr ohne Organschaft zu entrichten gewesen wären. Dies gilt auch für das Wirtschaftsjahr, in dessen Verlauf die Organschaft endet.184
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Ob mit § 73 AO auch eine Haftung für die Steuern anderer Organgesellschaften und solche Steuern, die auf Eigenumsätzen des Organträgers beruhen, einhergeht, wie von einer starken Literaturmeinung185 in Übereinstimmung mit der Entwurfsbegründung186 und AEAO zu § 73 Abs. 3.1 vertreten wird, kann hier nur angedeutet werden.187 Die besseren Argumente scheinen indessen für die Gegenmeinung188 zu sprechen. Schon der Gesetzeswortlaut „zwischen ihnen“ ist nicht mit der Entwurfsbegründung zu vereinbaren, viel weniger noch der Gesetzeszweck. Dieser liegt ganz offensichtlich darin, dem Fiskus den Zugriff auch auf das durch die Organschaft zunächst verschonte Vermögen der Organgesellschaft zu verschaffen, wenn der Organträger illiquide wird. § 73 AO soll also einen gewissen Nachteil ausgleichen, nicht aber dem Fiskus weitere Zugriffsmöglichkeiten verschaffen.
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Für den seltenen – nach der derzeitigen BFH-Rechtsprechung wohl sogar ausgeschlossenen – Fall, dass der Insolvenzverwalter der Organgesellschaft sich entschließt, die Organschaft fortzusetzen (dazu unten Rz. 136), sollte er seinen Planungen vorsorglich die umfassende Haftung zugrunde legen. Er muss damit rechnen, wenn auch nur im Rahmen fehlerfreier Ermessensausübung durch die Finanzverwaltung,189 mit der Masse für sämtliche Umsatzsteuern im Organkreis in Anspruch genommen zu werden. Die Geltendmachung dieses umfassenden Haftungsanspruchs – sein Bestehen unterstellt – dürfte jedenfalls dann nicht ermessensfehlerhaft sein, wenn die übrigen Organgesellschaften und der Organträger zweifelsfrei vollständig illiquide sind. Die sog. Seer-Kommission weist zutreffend darauf hin, dass möglichst rasch Klarheit über Haftungsansprüche nach § 73 AO bestehen muss, weil anderenfalls die Veräußerung von Organgesellschaften in der Insolvenz erschwert oder unmöglich sei.190 Letzteres gilt auch, wenn man annimmt, dass mit der Verfahrenseröffnung die Organschaft ausnahmslos endet.

(3) Insolvenzanfechtung von Steuerzahlungen der Organgesellschaft

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Tilgt die Organgesellschaft Umsatzsteuerschulden des Organträgers, die auf ihren eigenen Umsätzen beruhen, vor Insolvenzeröffnung, ist der Fiskus als Insolvenzgläubiger in der Insolvenz der Organgesellschaft anzusehen, sodass die Zahlungen auch nach §§ 130, 131 InsO der Anfechtung unterliegen können.191 Dagegen steht die Auffassung des Bundesfinanzhofs.192 Solange der Organträger nicht insolvent sei, sei die Inanspruchnahme der Organgesellschaft trotz § 44 AO subsidiär, der Fiskus mithin nicht Insolvenzgläubiger. In diesem Fall scheitere auch eine Anfechtung nach § 134 InsO nach den Grundsätzen des Bundesgerichtshofs193 zur Unentgeltlichkeit von Drittzahlungen. Nur wenn die Forderung des Fiskus gegen den Organträger nicht werthaltig gewesen sei, komme eine Anfechtung nach § 134 InsO in Betracht, anderenfalls richte sich der Anfechtungsanspruch allein gegen diesen. Dies dürfte schon deshalb nicht zutreffen, weil die Haftungsforderung hier nicht mehr subsidiär ist, also nicht unentgeltlich befriedigt wird.194 Anders als der Bundesfinanzhof hält der Bundesgerichtshof die Anfechtung auch nach §§ 130, 131 InsO für möglich.195 Die Leistung der Organgesellschaft kann folglich nach Wahl des Insolvenzverwalters sowohl gegenüber dem Finanzamt als auch gegenüber dem Organträger als Gesamtschuldner angefochten werden.
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Mit der Erstattung der von der Organgesellschaft geleisteten Zahlung an deren Insolvenzverwalter lebt jedenfalls die Haftungsforderung nach § 73 AO gemäß § 144 Abs. 1 InsO wieder auf. Daneben dürfte aber auch die Steuerforderung gegenüber dem Organträger und, so ein solcher besteht, dessen Ausgleichsanspruch gegenüber der Organgesellschaft wieder aufleben.196
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Stellt sich nach der Zahlung durch und Rückzahlung an die Organgesellschaft, etwa aufgrund einer von den Voranmeldungen abweichende Jahreserklärung oder einer Festsetzung durch das Finanzamt, in dieser Konstellation heraus, dass die Steuerschuld nicht bestand, soll einem (zusätzlichen) Rückforderungsanspruch des Organträgers nach Auffassung des Bundesfinanzhofs jedenfalls der Grundsatz von Treu und Glauben entgegenstehen,197 da (fiktiv) ohne die Anfechtung eine an den Organträger198 nach § 37 Abs. 2 AO erstattete Zahlung gemäß § 426 Abs. 1 BGB an die Organgesellschaft hätte ausgekehrt werden müssen. Nach der Anfechtung wäre der Organträger hingegen nicht mit dem Auskehranspruch belastet, wirtschaftlich wäre also dieselbe Situation eingetreten. Diese pauschale Begründung ist schon deshalb unzutreffend, weil der Anspruch aus § 426 Abs. 1 BGB von den zivilrechtlichen Absprachen im Organkreis abhängt (unten Rz. 129).199 Dem vom Bundesfinanzhof gefundenen Ergebnis dürfte trotzdem zuzustimmen sein, weil die durch die Befriedigung des Anfechtungsanspruchs nach § 144 Abs. 1 InsO wieder aufgelebte Steuerforderung aufgrund der einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt gleichstehenden Voranmeldung (§ 168 AO) wenngleich unzutreffend festgesetzt, aber dennoch formal existent war. Aufgrund der Rückzahlung an die Masse der Organgesellschaft fehlte es an einem Steuerguthaben, das mit der Aufhebung der Festsetzung nach § 37 Abs. 2 AO gefordert werden konnte.200 Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, dass der Insolvenzanfechtungsanspruch zivilrechtliche Natur aufweist.
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Wird die materiell falsche, weil zu hohe vorläufige Steuerfestsetzung hingegen aufgehoben, bevor der Anfechtungsanspruch befriedigt wird, stellt sich die Frage der Konkurrenz zwischen dem allein dem Organträger201 zustehenden Erstattungsanspruch aus § 37 Abs. 2 AO und dem Anfechtungsanspruch, da Gesamtgläubigerschaft nach § 428 BGB nicht vorliegen dürfte.202 In Anlehnung an die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs mag man, wenn man eine doppelte Inanspruchnahme des Finanzamts ausschließen will, hier den Vorrang des Anfechtungsanspruchs attestieren, weil die Zahlung aus dem Vermögen der Organgesellschaft stammt und letztlich der Befriedigung von deren Gläubigern zur Verfügung stehen soll. Wirtschaftlich besteht für den Fall eines zivilrechtlichen Ausgleichsanspruchs der Organgesellschaft gegen den Organträger kein Unterschied, wenn man dem Erstattungsanspruch des Organträgers aus § 37 Abs. 2 AO den Vorrang einräumt, solange der Organträger nicht seinerseits insolvent ist.

(4) Rang der Steuer in der Insolvenz

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Wird die Organschaft in der Insolvenz des Organträgers fortgesetzt, was nach der hier vertretenen Auffassung zwar möglich, allerdings nach der derzeitigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich auch das BMF angeschlossen hat, ausgeschlossen sein dürfte (dazu unten Rz. 147), sind nachinsolvenzlich begründete Steuerforderungen aus dem Betrieb der Organgesellschaft Masseverbindlichkeiten.203 Das gilt auch, wenn bei gleichzeitiger Insolvenz der Organgesellschaft ein personenidentischer Insolvenzverwalter (unten Rz. 153 ff) bestellt ist und daher die Organschaft fortbesteht,204 was nach der derzeitigen Rechtsprechung ebenfalls nicht in Betracht kommt. Über mögliche Ausgleichsansprüche entscheidet das individuelle zivilrechtliche Innenverhältnis. Dies und die Liquidität der Organgesellschaft sind bei jeglicher Fortführung des insolventen Organträgers, insbesondere aber bei einem Insolvenzplan, zu berücksichtigen. Vorinsolvenzlich begründete, aus dem Bereich der Organgesellschaft herrührende Steuerforderungen können nur als Insolvenzforderungen verfolgt werden.205
101
In der Insolvenz der Organgesellschaft ist die Organschaft regelmäßig beendet. Soweit Haftungsansprüche nach § 73 AO geltend gemacht werden, sind diese vorinsolvenzlich begründet und daher Insolvenzforderungen.206 Vom Insolvenzverwalter begründete Steuerforderungen sind Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO (zu Vorsteuerberichtigung und -rückforderung vgl. unten Rz. 104 ff). Entgegen einer wohl in der Finanzverwaltung diskutierten Auffassung207 lässt sich aus § 55 Abs. 2 oder 4 InsO selbst unter Zugrundelegung der bis 2013 herrschenden Rechtsprechung (oben Rz. 86) nicht herleiten, dass für Steuerschulden aus der Zeit der vorläufigen Verwaltung Gesamtschuldnerschaft zwischen Organträger und Masse besteht. Die Vorschriften setzen voraus, dass sich die fragliche Forderung gegen den Schuldner richtet, und bestimmen ihre Qualität in der Insolvenz, sie begründen isoliert aber keine Ansprüche. Die Haftungsforderung nach § 73 AO dürfte allerdings im eröffneten Verfahren als Masseverbindlichkeit gelten, wenn die zugrunde liegenden Umsätze unter den Voraussetzungen der Absätze 2 oder 4 des § 55 InsO ausgeführt wurden.208 Nach derzeitiger BFH-Rechtsprechung stellen sich die angesprochenen Fragen allerdings nur, wenn die Organschaft trotz des vorläufigen Insolvenzverfahrens (ausnahmsweise209) fortbesteht (unten Rz. 117 und 132).

(5) Beginn und Beendigung der Organschaft

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Die Organschaft beginnt und endet nach den zuvor (Rz. 82 ff) aufgezeigten Kriterien, sobald die Voraussetzungen der Eingliederung eintreten bzw. wegfallen, und zwar stichtaggenau, auch während des laufenden Besteuerungs- oder Voranmeldungszeitraums. Ein Wahlrecht billigt die Praxis dem Unternehmer nicht zu.210 Der Insolvenzverwalter ist gut beraten, die zugrunde liegenden Tatsachen sorgfältig zu ermitteln und rechtlich zu würdigen. Warnende Beispiele für das Übersehen der Organschaft sind die Fälle des Bundesfinanzhofs vom 17.1.2002211 und 28.1.1999.212

(6) Folgen der Beendigung der Organschaft

(a) Überblick

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Wird die Organschaft beendet, treten die bisherigen Mitglieder des Organkreises umsatzsteuerlich als selbstständige Unternehmer auf und können mit Dritten wie untereinander in umsatzsteuerliche Leistungsbeziehungen treten. Bei im Zeitpunkt der Beendigung der Organschaft nicht voll oder jedenfalls nicht vollständig abgeschlossenen Sachverhalten sind die umsatzsteuerrechtlich Folgen zu klären. Grundsätzlich gilt: Die Organschaft bleibt für Umsätze aus der Zeit ihrer Dauer maßgeblich, Umsatzsteuer aus dieser Zeit hat der Organträger zu entrichten,213 Erstattungsansprüche nach § 37 Abs. 2 AO stehen ihm zu,214 Vorsteuer kann er abziehen.215Im letzteren Fall kommt es nach der überwiegenden Ansicht und auch der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auf den Zeitpunkt der Belieferung der Organgesellschaft, nicht den der Rechnungserteilung an,216 was insbesondere bei unmittelbar vor der Beendigung der Organschaft durch das Insolvenzereignis bezogenen Leistungen Relevanz erlangt. Einige im Insolvenzverfahren besonders wichtige Konstellationen werden im Folgenden angesprochen.217

(b) Berichtigungen nach § 15a UStG

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Nach Auffassung der Finanzverwaltung218 sollen Vorsteuerberichtigungsansprüche für Wirtschaftsgüter der Organgesellschaft gemäß § 15a UStG sich nach Beendigung der Organschaft auch dann gegen die Organgesellschaft richten, wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 UStG vom Organträger vorgenommen wurde.219 Aufgrund der seit 2012 einheitlichen Rechtsprechung von V. und VII. Senat des Bundesfinanzhofs zur eigenen Tatbestandsqualität der Berichtigungsvorschriften (unten Rz. 462) führen deshalb Handlungen des Insolvenzverwalters der Organgesellschaft, die Berichtigungen nach § 15a UStG zulasten der Schuldnerin auslösen, zu Masseverbindlichkeiten in der Insolvenz der Organgesellschaft. Berichtigungstatbestände, die nach Beendigung der Organschaft, aber vor Verfahrenseröffnung bei der Organgesell-schaft erfüllt werden, bedingen unbeschadet der Regelungen des § 55 Abs. 2 und 4 InsO (unten Rz. 208 f, 213 ff) Insolvenzforderungen. Ansprüche aus Berichtigungen zugunsten der Schuldnerin vor Verfahrenseröffnung stehen zur Aufrechnung mit Steuerinsolvenzforderungen zur Verfügung, anderenfalls ist nur die Aufrechnung mit Masseverbindlichkeiten zulässig (§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Nimmt der Insolvenzverwalter der ehemaligen Organgesellschaft Handlungen vor, die zur erneuten Steuer- oder Vorsteuerkorrektur veranlassen, kehrt er etwa zur steuerpflichtigen Grundstücksvermietung zurück, wirkt sich dies allein auf die Besteuerung der ehemaligen Organgesellschaft, nicht des früheren Organträgers aus.220
105
Entscheidend dafür, ob sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse des Wirtschaftsguts geändert haben, sind anders als bei § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG die Verhältnisse des gesamten Organkreises zum damaligen Zeitpunkt, die den Vorsteuerabzug ermöglicht haben.221

(c) Berichtigungen nach § 17 UStG

106
Schuldner von Vorsteuerrückforderungsansprüchen nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG wegen Uneinbringlichkeit der Lieferantenforderungen222 – maßgeblich sind insoweit anders als bei § 15a UStG allein die Verhältnisse der Organgesellschaft223 – gegen die insolvente Organgesellschaft ist der Organträger, wenn die Organschaft im Zeitpunkt des Uneinbringlichwerdens224 noch besteht.225 Dies soll auch gelten, wenn dem Vorsteuerrückforderungsanspruch die sog. rechtliche Uneinbringlichkeit durch Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt (dazu unten Rz. 230 ff) über das Vermögen einer Organgesellschaft zugrunde liegt und wegen dieser Bestellung gleichzeitig mit dem Eintritt der Uneinbringlichkeit die Organschaft endet.226 Auf den Zeitpunkt des Entstehens der Vorsteuerrückforderungsansprüche (analog oder direkt) gemäß § 13 UStG oder gar dessen Fälligkeit kommt es demgegenüber nicht an.227 Zum Teil wird darüber hinaus vertreten, Schuldner der Vorsteuerrückforderungsansprüche sei unabhängig vom Zeitpunkt der Beendigung der Organschaft stets der Organträger, wenn er nur die Vorsteuer selbst abgezogen habe.228 Dieser Auffassung ist der Bundesfinanzhof entgegengetreten.229 § 17 UStG regele einen eigenständigen materiellrechtlichen Berichtigungstatbestand,230 der nicht zu einer rückwirkenden Änderung der ursprünglichen Steuerfestsetzung führe. Der ursprüngliche Vorsteuerabzug sei lediglich tatbestandliche Voraussetzung des § 17 UStG. Der dort verwendete Unternehmerbegriff stehe dem nicht entgegen. § 17 UStG greife daher gegen den früheren Organträger nicht ein, wenn die Uneinbringlichkeit des Entgelts erst nach Beendigung der Organschaft eingetreten ist.231
107
Dem ist im Ergebnis zuzustimmen. Der Wortlaut des § 17 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 UStG ist zutreffend gewürdigt.232 Der dort verwendete Begriff des „Unternehmers, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist,“ weist für den Fall der Beendigung der Organschaft nicht zwingend auf den Organträger hin, weil der ursprüngliche „eine Unternehmer“ nun in zwei selbstständige Unternehmer zerfallen ist233 und die ursprünglich zum Vorsteuerabzug berechtigende Lieferung an die Organgesellschaft und nicht an den Organträger erfolgte. Auf die Frage, ob § 17 UStG einen eigenständigen Steuertatbestand darstellt (näher dazu unten Rz. 456), kommt es in diesem Zusammenhang nicht an, weil es nicht um die Voraussetzungen des § 38 InsO geht. Eine durch die Vorsteuerberichtigung eintretende Bereicherung der ehemaligen Organgesellschaft ist zivilrechtlich auszugleichen.234 Ob die Lieferantenforderungen i. S. d. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG uneinbringlich sind, richtet sich nach den Verhältnissen der Organgesellschaft und nicht nach denen des Organträgers.235
108
Derartige Vorsteuerrückforderungsansprüche nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG führen in der nach der Beendigung der Organschaft eintretenden Insolvenz der Organgesellschaft zu Insolvenzforderungen,236 da die Uneinbringlichkeit der zugrunde liegenden Lieferantenforderungen spätestens mit der Insolvenz eintritt (näher unten Rz. 508). Wird im Vorverfahren ein vorläufiger Verwalter mit Zustimmungsvorbehalt bestellt oder sogar ein Verfügungsverbot angeordnet, endet die Organschaft nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8.8.2013237 bereits hiermit. Weil gleichzeitig die Lieferantenforderungen uneinbringlich (unten Rz. 512 f) werden, ist die Berichtigung noch beim Organträger vorzunehmen. Sonstige Rückforderungs- und Berichtigungstatbestände des § 17 UStG, die vor Verfahrenseröffnung, aber nach Beendigung der Organschaft eingetreten sind, führen ebenfalls zu Insolvenzforderungen. Bei nach Insolvenzeröffnung eintretenden Korrekturtatbeständen ist aufgrund der jetzt einheitlichen Rechtsprechung von V. und VII. Senat des Bundesfinanzhofs (unten Rz. 462) von Masseverbindlichkeiten auszugehen. Entsprechendes gilt bei erneuten Berichtigungstatbeständen.

(d) Einfluss des BFH-Urteils vom 9.12.2010

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Bei Verfahrenseröffnung noch nicht realisierte Entgeltforderungen der Organgesellschaft gegenüber ihren Leistungsempfängern wurden nach überkommener Ansicht durch die Insolvenz der Organgesellschaft nicht berührt. Diese Rechtslage hat sich durch die Entscheidung des V. Senats des Bundesfinanzhofs vom 9.12.2010238 geändert (näher unten Rz. 297 ff), was wirtschaftlich dem OrganOrganträgerträger zugutekommt, wenn die Beendigung der Organschaft mit der Insolvenzeröffnung zusammenfällt. Die nach dieser Rechtsprechung erforderliche erste Steuerberichtigung wegen (vermeintlicher) Uneinbringlichkeit der Entgelte des Schuldners ist noch beim Organträger zu dessen Gunsten vorzunehmen, da sie spätestens in derselben logischen Sekunde, nämlich der der Verfahrenseröffnung, anfällt wie die Beendigung der Organschaft. Die zweite Steuerberichtigung erfolgt sodann bei der ehemaligen Organgesellschaft,239 der Schuldnerin, mit der Folge von Masseverbindlichkeiten,240 was die kritische Sicht auf die Rechtsprechung zum Uneinbringlichwerden von Entgeltforderungen des Schuldners (unten Rz. 302 ff) weiter stützt. Die aufgezeigten Folgen treten auch ein, wenn die Organschaft aufgrund der Anordnung einer vorläufigen Verwaltung endet (dazu unten Rz. 118 ff).241 Möglicherweise bestehende zivilrechtliche Ausgleichsansprüche gegenüber dem Organträger vermögen an der Kritik nichts zu ändern.
110
Nimmt der endgültige oder vorläufige Insolvenzverwalter der Organgesellschaft später Handlungen vor, die zur erneuten Steuer- oder Vorsteuerkorrektur veranlassen, etwa Quotenzahlungen auf Insolvenzforderungen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG) oder Übergehen auf wieder steuerpflichtige Grundstücksvermietung (§ 15a UStG), wirkt sich dies allein auf die Besteuerung der ehemaligen Organgesellschaft, nicht des früheren Organträgers aus.

(7) Anrechnung von auf Abschlagszahlungen geleisteten Steuern

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Die vom Organträger gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 4 UStG geleisteten Steuern auf während der Organschaft geleistete Abschlagszahlungen sind von der Umsatzsteuer der Organgesellschaft aus der nach der Beendigung der Organschaft erfolgenden Lieferung eines erst dann fertiggestellten Bauwerks an den Bauherrn abzusetzen.242 Aus den vor der Beendigung der Organschaft geleisteten Abschlagszahlungen resultierende Vorsteuer steht dem Organträger zu.243

c) Einfluss der Insolvenz auf die bestehende Organschaft

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Eine Insolvenz im Organkreis wirkt sich auf das Bestehen der Organschaft aus, wenn sie eines der Eingliederungsmerkmale oder zumindest das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse beeinträchtigt. Zu unterscheiden ist die Insolvenz der Organgesellschaft von derjenigen des Organträgers. Schließlich muss die gleichzeitige Insolvenz im Organkreis untersucht werden. Für alle KonKonstellationenstellationen gilt gleichermaßen, dass die Organschaft endet, wenn ihre Voraussetzungen nicht mehr bestehen, was insbesondere der Fall ist, wenn mindestens ein Eingliederungsmerkmal vollständig entfällt.244 Da die Insolvenz allein grundsätzlich an der finanziellen Eingliederung nichts zu ändern vermag, interessiert vor allem ihr Einfluss auf die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung.

aa) Illiquidität und Insolvenz der Organgesellschaft

(1) Illiquidität

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Die Illiquidität der Organgesellschaft berührt als solche die organschaftlichen Eingliederungsmerkmale nicht.245 Führt die Illiquidität dagegen auch zu weiteren Änderungen, kommt die Beendigung der Organschaft durchaus in Betracht. Der Bundesfinanzhof246 nimmt allerdings an, dass selbst wenn die Organgesellschaft – bis auf sicherungsübereignete Wirtschaftsgüter – vermögenslos geworden ist und nicht sie selbst, sondern der Sicherungsnehmer diese veräußert, die Organschaft nicht vor dem Abschluss der Verwertung endet, da die organisatorische Eingliederung durch sie nicht beeinträchtigt werde. Der Sicherungsnehmer erlange nicht wie ein Insolvenzverwalter Einfluss auf die sicherungsgebende Organgesellschaft, was nahezu selbstverständlich erscheint. Infrage zu stellen wäre eher die wirtschaftliche Eingliederung, da die Organgesellschaft in keiner Weise mehr fördernd und ergänzend im Organkreis tätig ist.
114
Die Organschaft wird ebenso wenig beendet, wenn der Organträger der Organgesellschaft das gesamte für ihren Betrieb notwendige Anlagevermögen verpachtet und die Organgesellschaft wegen später eingetretener wirtschaftlicher Schwierigkeiten den Pachtzins nicht mehr zahlt.247 Die hier vom Bundesfinanzhof untersuchte wirtschaftliche Eingliederung, die auf dem Pachtvertrag beruht, besteht fort. Sie erfordert zwar, dass die Organgesellschaft gemäß dem Willen des Organträgers im Gesamtunternehmen im engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesem fördernd und ergänzend wirtschaftlich tätig ist. Dies ist aber auch bei wirtschaftlichen Schwierigkeiten der Fall, weil die Förderung des Organkreises durch die Organgesellschaft sich nicht auf die Pachtzinszahlung beschränkt, sondern vor allem in der Aufrechterhaltung des Erwerbsbetriebs ihren Ausdruck findet.248 Wird später ein Insolvenzverfahren über ihr Vermögen eröffnet, wirken dessen Folgen nicht auf frühere Zeitpunkte, etwa den Eintritt der Illiquidität, zurück.
115
Zweifel am Fortbestand der Organschaft bestehen allerdings, wenn sich die unternehmerische Tätigkeit des Organträgers auf die Überlassung des AnAnlagevermögenslagevermögens an die Tochtergesellschaft beschränkt, was im Gewerbesteuerrecht zur Verneinung der Organschaft führt. Der Bundesfinanzhof geht jedoch in ständiger Rechtsprechung249 zum Umsatzsteuerrecht davon aus, dass bei einer Betriebsaufspaltung die wirtschaftliche Eingliederung regelmäßig zu bejahen ist, weil die Betriebsgesellschaft im Allgemeinen in einem Abhängigkeitsverhältnis zum Besitzunternehmen steht. Schon die bloße Möglichkeit der Kündigung des Überlassungsvertrags gebe dem Besitzunternehmen eine beherrschende Stellung. Er verschiebt also auch bei der wirtschaftlichen Eingliederung ohne nennenswerte Rücksicht auf die anderen Kriterien die Gewichtung auf die Unselbstständigkeit der Organgesellschaft.250

(2) Liquidation und Abweisung des Insolvenzantrags mangels Masse

116
Aus den genannten Gründen endet nach den Grundsätzen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch in der Liquidation der Organgesellschaft oder mit der Abweisung eines Insolvenzantrags über ihr Vermögen mangels Masse die Organschaft nicht, selbst wenn es sich zugleich um eine strafrechtlich relevante Krise handelt. Die Organschaft setzt sich vielmehr fort, bis die Liquidation abgeschlossen und vorhandenes Gesellschaftsvermögen veräußert ist.251

(3) Vorläufiges Insolvenzverfahren ohne vorläufigen Verwalter

117
Wird über das Vermögen der Organgesellschaft ein Insolvenzantrag gestellt und das vorläufige Insolvenzverfahren angeordnet, aber kein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, so hat dies, soweit nicht weitere Faktoren hinzutreten, auf das Bestehen der Organschaft keinerlei Auswirkung, da die Einflusssphären sich nicht ändern.252

(4) Vorläufiges Verfahren mit vorläufigem Verwalter

118
Wird hingegen bereits im vorläufigen Verfahren über das Vermögen der Organgesellschaft als Sicherungsmaßnahme ein vorläufiger Verwalter bestellt, kann das die Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger beeinflussen. Ob dies der Fall ist, ist nach der hier vertretenen Auffassung im Einzelfall zu entscheiden, da die Wirkung der Sicherungsmaßnahmen rechtlich und tatsächlich unterschiedlich sein kann und das (Fort-)Bestehen der Organschaft vom Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse abhängt. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu (vorläufigem) VergleichsverVergleichsverwalterwalter und Sequester alten Rechts,253 die unter Berücksichtigung aller tatsächlichen Verhältnisse erging, verdient dabei auch aktuell Beachtung, weil die neuere Rechtsprechung zum vorläufigen Insolvenzverwalter ohne sachlichen Grund sowohl vor als auch nach dem Rechtsprechungswechsel vom 8.8.2013 (oben Rz. 86 f) deutlich von ihr abweicht (unten Rz. 120 ff).
119
Freilich mit unterschiedlichen Ausprägungen untersuchte der Bundesfinanzhof unter Geltung der Konkursordnung und der Vergleichsordnung die tatsächliche Rechtsmacht des Sequesters oder (vorläufigen) Vergleichsverwalters, teils auch unter zusätzlichem Rückgriff auf pauschalierende rechtliche Betrachtungen. Die tatsächliche Rechtsmacht hänge von den ihnen im Einzelfall übertragenen Verwaltungs- und Verfügungsbefugnissen und den Umständen ab, die ihr Tätigwerden erforderlich machten. Deshalb könne nur im Einzelfall entschieden werden, ob dem Sequester eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung möglich gewesen sei.

(a) Vorläufiges Insolvenzverfahren ohne allgemeines Verfügungsverbot

120
Die Rechtsprechung zum (vorläufigen) Vergleichsverfahren und zur Sequestration (oben Rz. 118) lässt sich nach der hier vertretenen Auffassung zwanglos auf das vorläufige Insolvenzverfahren der Organgesellschaft ohne Anordnung eines allgemeinen Verfügungsverbots übertragen. Auch hier hängt es vom individuellen insolvenzgerichtlichen Beschluss (schwacher oder halbstarker vorläufiger Verwalter, Anordnung weiterer Sicherungsmaßnahmen) und von den Umständen des Einzelfalls ab, ob der vorläufige Verwalter eine vom Willen des Organträgers unabhängige Willensbildung in der Organgesellschaft vornehmen kann.254
121
Der Bundesfinanzhof stellt dem entgegen seit dem Urteil vom 1.4.2004255 nicht mehr auf das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse ab, weil sich das Ergebnis schon eindeutig aus der Rechtslage ableiten lasse.
122
Der Organträger war im am 1.4.2004 zu beurteilenden Sachverhalt alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Insolvenzschuldnerin, für die ein vorläufiger Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt bestellt wurde. ZusätzZusätzlichlich wurde angeordnet:256 „Der vorläufige Verwalter ist nicht allgemeiner Vertreter der Schuldnerin. Das Recht zur Ausübung der Arbeitgeberbefugnisse verbleibt bei der Schuldnerin. Der vorläufige Insolvenzverwalter hat die Aufgabe, durch Überwachung der Schuldnerin deren Vermögen zu sichern und zu erhalten. Er wird ermächtigt, mit rechtlicher Wirkung für die Schuldnerin zu handeln, ist jedoch verpflichtet, diese Befugnis nur wahrzunehmen, soweit es zur Erfüllung seiner Aufgabe schon vor der Verfahrenseröffnung dringend erforderlich ist.“
123
Der klagende Organträger meinte, die Organschaft sei mit Bestellung des vorläufigen Verwalters beendet worden. Er hat sich, wie dem erstinstanzlichen Urteil257 zu entnehmen ist, vor allem auf die Darlegungen im Vergütungsantrag des Verwalters gestützt. Dort ist ausgeführt: „ … wurden die gesamten von der Schuldnerin genutzten Gegenstände in Beschlag genommen … Schließlich unterlagen sämtliche Vermögenswerte, insbesondere das umfangreiche bewegliche Anlagevermögen der Verwaltung des vorläufigen Verwalters … Hinzu kommt die Vergütung für die Betriebsfortführung. Die Betriebsfortführung durch den vorläufigen Verwalter mit Zustimmungsvorbehalt unterscheidet sich … nicht von der des endgültigen Verwalters … wurde der Geschäftsbetrieb für drei Monate fortgeführt … sämtliche Buchungen und Zahlungseingänge abgewickelt … jede wirtschaftliche Handlung der Schuldnerin aufgrund des Zustimmungsvorbehalts geprüft und genehmigt …“.258 – Der Bundesfinanzhof bestätigte die klageabweisende Entscheidung des FG Kiel,259 da die Organschaft erst mit Eröffnung des Verfahrens beendet worden sei.
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Problematisch war auch hier nur die organisatorische Eingliederung. Der Bundesfinanzhof meinte auf der Grundlage seiner Auffassung zu diesem Eingliederungsmerkmal bis zum Urteil vom 8.8.2013260 (oben Rz. 85 f), aus Rechtsgründen (mangels Übertragung der Verfügungsbefugnis) sei es allenfalls aufgrund des Zustimmungsvorbehalts zu einer gleich starken Stellung von Organträger und vorläufigem Verwalter gekommen. Die Voraussetzungen, unter denen die weitergehende Ermächtigung zugunsten des Verwalters gegriffen hätte, seien nicht ersichtlich. Seine frühere Rechtsprechung zur Sequestration (oben Rz. 118) wollte er auf den vorläufigen Verwalter nicht übertragen. Früher sei lediglich zwischen den Formen der Sicherungs- und Verwaltungssequestration unterschieden worden, wohingegen die Insolvenzordnung die Rechtsstellung des vorläufigen Verwalters klar regele. Die Verfügungsbefugnis gehe nur dann über, wenn ein allgemeines Verfügungsverbot verhängt werde. Insoweit seien deshalb nicht die Gesamtumstände des Einzelfalls maßgeblich, sondern allein, ob dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt worden sei.
125
Nur in Ausnahmefällen solle, so die damalige Sicht, diese formale Differenzierung aufgeweicht werden können, sodass es nicht allein auf die Abgrenzung schwacher/starker vorläufiger Insolvenzverwalter ankomme. Beschränke sich nämlich der Geschäftsbetrieb des Schuldners nur noch auf wenige Baustellen und ermächtige das Insolvenzgericht den mit Zustimmungsvorbehalt ausgestatteten vorläufigen Verwalter, hierfür Masseverbindlichkeiten zu begründen, übertrage ihm insoweit die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis und untersage dem Schuldner im selben Umfang, Verbindlichkeiten zu begründen und zu erfüllen, solle die Organschaft deshalb enden, weil der vorläufige Verwalter seinen Willen unabhängig vom Organträger – gemeint wohl: in den wirtschaftlich wesentlichen Belangen – durchsetzen könne.261 In welchem Verhältnis die dem Schuldner verbliebene und die auf den Verwalter übergegangene (Teil-)Verfügungsmacht hierfür stehen müssen, erörtert der Bundesfinanzhof nicht näher.
126
Mit Urteil vom 8.8.2013262 hat der Bundesfinanzhof, wie dargestellt (oben Rz. 87), die Anforderungen für die organisatorische Eingliederung verschärft. Soweit hier noch von Interesse, war in diesem Fall im Vorverfahren ein vorläufiger Verwalter mit Zustimmungsvorbehalt bestellt worden. Dies soll nun zur Beendigung der organisatorischen Eingliederung und damit der Organschaft führen, da der vorläufige Insolvenzverwalter befugt und insolvenzrechtlich verpflichtet sei, Zahlungen an den bisherigen Organträger zum Ausgleich für die Abführung der Steuer zu verhindern. Dieser verliere die Möglichkeit, die Organgesellschaft zu beherrschen und die Steuer für die Umsätze aus der Tätigkeit der bisherigen Organgesellschaft als Steuerschuldner und damit als „Steuereinnehmer“ zu entrichten. Danach gilt: Bestellt das Insolvenzgericht für die Organgesellschaft einen vorläufigen Insolvenzverwalter und ordnet es zugleich gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alt. 2 InsO an, dass Verfügungen nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind, enden die organisatorische Eingliederung und damit die Organschaft. Ohne Zustimmungsvorbehalt bleibt die Organschaft bestehen. Der XI. BFH-Senat hat sich dieser Ansicht jedenfalls für den Fall angeschlossen, dass der vorläufige Insolvenzverwalter (zusätzlich) zum Forderungseinzug ermächtigt wird; denn dann könne der Organträger eine abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft nicht mehr verhindern.263
127
Eigene Auffassung: Für die pauschale Betrachtung der älteren und der neueren Rechtsprechung aus der Zeit nach 2004 spricht die einfache Lösung.264 Das FG Hannover sieht in der damit verbundenen Rechtsklarheit und Rechtssicherheit sogar ihren eigentlichen Grund.265 Mit welchen Rechten ein schwacher vorläufiger Verwalter mit Zustimmungsvorbehalt ansonsten ausgestattet ist, braucht nicht mehr untersucht zu werden. Die Pauschalierung sorgt gegenüber der Berücksichtigung der rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse im Einzelfall – abgesehen vom rechtlichen Paradigmenwechsel mit Urteil vom 8.8.2013 – im Tatsächlichen für klare Verhältnisse, deren Wert für die Praxis nicht zu unterschätzen ist. Damit ist sie aber inhaltlich noch nicht richtig.266 Vielmehr wäre der Gesetzgeber aufgerufen, § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG anzupassen.
128
Das Gesetz verlangt eine Beurteilung der Eingliederung in den Organträger nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse, was der Bundesfinanzhof bislang noch nie in Zweifel gezogen hat.267 Nunmehr orientiert er sich dagegen allein an §§ 21, 22 InsO. Was im konkreten Vorverfahren passiert, braucht nicht (mehr) untersucht zu werden.268 Dieser Ansatz könnte indessen nur Gültigkeit beanspruchen, wenn die Wirklichkeit der Insolvenzabwicklung dem Gesetz in jeder Hinsicht folgte, was indessen nicht stets der Fall ist. Dogmatisch ist die pauschale Festlegung nur zu rechtfertigen, wo bereits der insolvenzgerichtliche Beschluss allein der Geschäftsführung des Schuldners das Ruder aus der Hand nimmt, also bei Verfahrenseröffnung und im Vorverfahren mit starkem Verwalter.
129
Auch die Annahme des Bundesfinanzhofs im Urteil vom 8.8.2013, der Organträger handele als Folge der „Verschmelzung auf einen Steuerpflichtigen“ für alle Organgesellschaften „als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates“, rechtfertigt in Vorverfahren ohne Verfügungsverbot keine andere Sicht. Die Abführung der Steuer durch den Organträger setzt nicht voraus,269 dass er einen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch gegen die Organgesellschaft durchdurchsetzensetzen kann, ja nicht einmal, dass ein solcher besteht.270 In der großen Zahl von Vorverfahren, in denen auch der schwache vorläufige Verwalter die bisherige Geschäftsführung faktisch aus der Unternehmensleitung verdrängt, dürfte allerdings auch die hier für notwendig erachtete Gesamtschau der rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse zu einer Beendigung der organisatorischen Eingliederung führen, sodass die Pauschalierung durch den Bundesfinanzhof in aller Regel im Ergebnis vertretbar erscheint.
130
Der Schluss des Bundesfinanzhofs ausschließlich von der Rechtslage, dem Dürfen des vorläufigen Verwalters, auf die tatsächlichen Verhältnisse i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, das Können und das tatsächliche Tun, greift deshalb zu kurz. Maus271 spricht in diesem Zusammenhang zutreffend von der „Macht des Faktischen“.272 Nicht nur vorläufigen Verwaltern mit Verfügungsbefugnis gelingt es, die Geschäftsleitung des Schuldnerunternehmens zu übernehmen. Der Anordnung eines allgemeinen Verfügungsverbots oder den beschränkten Ermächtigungen im insolvenzgerichtlichen Beschluss bei Bestellung eines schwachen Verwalters kommt durchaus mehr oder weniger starke Indizwirkung für eine entsprechende Handhabung im konkreten Vorverfahren zu273 – mehr aber auch nicht. Weder das Gesetz noch der Inhalt der insolvenzgerichtlichen Beschlüsse eignen sich daher auch nur für eine tatsächliche Vermutung, die die Beteiligten des finanzgerichtlichen Rechtsstreits immerhin widerlegen könnten. Noch viel weniger erscheint es gerechtfertigt, den Beweis der Aufhebung der organisatorischen Eingliederung aus Rechtsgründen von vornherein abzuschneiden.
131
Dies sahen nach dem Rechtsprechungswechsel von 2004 (oben Rz. 121) auch Abschn. 21 Abs. 7 UStR 2005 und erneut UStR 2008, später Abschn. 2.8 Abs. 8 UStAE so, wonach die Organschaft unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung zur Sequestration nur endet, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter aufgrund der ihm im Einzelfall übertragenen Pflichten den maßgeblichen Einfluss auf die Organgesellschaft erhält und ihm eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft möglich ist.274 In der geltenden Fassung275 folgt Abschn. 2.8 Abs. 12 UStAE der jetzt als gefestigt anzusehenden neueren Rechtsprechung.
132
Der derzeitige Stand der Rechtsprechung birgt neben der für Rechtssicherheit sorgenden pauschalen Betrachtungsweise freilich neue Unwägbarkeiten. Während der V. Senat des Bundesfinanzhofs die Beendigung der Organschaft schon dann attestiert, wenn ein Zustimmungsvorbehalt angeordnet ist, ist nicht auszuschließen, dass der XI. Senat, der dies ausdrücklich offengelassen hat,276 hierfür möglicherweise auch die Ermächtigung zum Forderungseinzug verlangen wird (oben Rz. 126). Weitere Unsicherheit folgt aus der Auffassung des FG Münster277 (näher sogleich Rz. 135) zum Eröffnungsverfahren der Eigenverwaltung, die auf das Regelverfahren übertragen werden kann. Auch hier endete nach Ansicht des Finanzgerichts die Organschaft ohne Bestellung eines vorläufigen Verwalters, wenn isoliert ein Vollstreckungsschutz gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InsO angeordnet wird.

(b) Vorläufiges Insolvenzverfahren mit allgemeinem Verfügungsverbot

133
Wird ein vorläufiger Insolvenzverwalter im Verfahren über das Vermögen der Organgesellschaft bestellt und dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt, geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nach § 22 Abs. 1 InsO auf den Verwalter über. Es gelten dann die nachfolgenden Regeln für das eröffnete Verfahren.278

(c) Eröffnungsverfahren der Eigenverwaltung

134
Im Eröffnungsverfahren der Eigenverwaltung über das Vermögen der Organgesellschaft nach § 270a und § 270b InsO dürfte die Organschaft auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs selbst dann nicht mit der Bestellung des vorläufigen Sachwalters enden, wenn dem Schuldner eine umfassende Ermächtigung zur Begründung von Masseverbindlichkeiten nach § 270b Abs. 3 InsO erteilt wurde, weil der entsprechend anzuwendende § 275 InsO Verfügungen des Schuldners anders als ein Zustimmungsvorbehalt im Eröffnungsverfahren der Regelinsolvenz nicht verhindert.279 Auch die Übernahme der Kassenführung durch den vorläufigen Sachwalter ändert dies nicht.280 Ob Anordnungen nach § 277 InsO im Vorverfahren zulässig sind, ist umstritten und hier nicht zu klären. Ihre Wirksamkeit vorausgesetzt kann die Auswirkung auf die umsatzsteuerliche Organschaft nur im Einzelfall beurteilt werden. Da § 276a InsO im Eröffnungsverfahren der Eigenverwaltung noch nicht greift,281 dürfte auch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 15.12.2016282 (dazu unten Rz. 138), die die Beendigung der finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung mit Eigenverwaltung auf diese Vorschrift stützt, nicht auf die vorläufige Eigenverwaltung übertragen werden.283
135
Demgegenüber stellt das FG Münster284 die wegen des in der vorläufigen Eigenverwaltung geänderten „Pflichtenprogramms“ der Organe der Organgesellschaft285 bestehende Gefahr der Uneinbringlichkeit des dem Organträger gegen die Organgesellschaft zustehenden Ausgleichsanspruchs i. S. d. § 426 BGB in den Vordergrund, sofern eine umsatzsteuerliche Organschaft während dieses Zeitraums fortbestünde,286 und folgert hieraus deren Beendigung jedenfalls dann, wenn zugleich ein Vollstreckungsschutz gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InsO angeordnet wurde.

(5) Insolvenzverfahren

136
Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Organgesellschaft geht das Recht, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und darüber zu verfügen, gemäß § 80 InsO auf den Insolvenzverwalter über. Grundsätzlich verliert damit der Organträger die Einwirkungsmöglichkeit auf die Organgesellschaft, die organisatorische Eingliederung wird aufgehoben.287 Die Organschaft endet,288 wenn sie nicht durch Maßnahmen im vorläufigen Verfahren bereits beendet wurde. In seltenen Ausnahmefällen könnte für den Insolvenzverwalter allerdings zur besseren Gläubigerbefriedigung – auch im Rahmen eines Insolvenzplans – Anlass bestehen, sich dem Willen des ehemaligen Organträgers im Rahmen einer Unternehmensfortführung zu unterwerfen. Es ist trotz anderweitiger Rechtsmacht kein Grund ersichtlich, in diesem Fall die Organschaft zu leugnen,289 da es auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt.290

(6) Insolvenzverfahren der Eigenverwaltung

137
Die Organschaft bleibt demgegenüber nach der hier vertretenen Ansicht in der Eigenverwaltung der Organgesellschaft auch im eröffneten Verfahren bestehen,291 wenn dem Sachwalter nicht so weitgehende Befugnisse eingeräumt sind, die den Schuldner faktisch wieder aus der Verwaltung verdrängen.292 Letzteres nimmt die OFD Hannover293 pauschal an, wenn der Sachwalter die Kassenführung an sich zieht, der Organgesellschaft verboten ist, ohne seine Zustimmung Verbindlichkeiten einzugehen, und auch die übrigen Rechtsgeschäfte weitgehend seiner Zustimmung bedürfen (§§ 275, 277 InsO). Sie stellt damit auch hier abweichend von der Rechtslage gemäß § 2 Abs. 2 UStG (oben Rz. 90) nicht auf das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse ab. Zudem regelt § 275 Abs. 1 InsO nur das Innenverhältnis, und Maßnahmen nach § 277 InsO dürfen sich lediglich auf „bestimmte“ Rechtsgeschäfte beziehen, also nicht pauschal angeordnet werden.
138
Demgegenüber vertritt der Bundesfinanzhof294 die pauschale Beendigung der Organschaft auch in der Eigenverwaltung, weil hier mit Verfahrenseröffnung aufgrund der Rechtsfolgen des § 276a InsO die finanzielle Eingliederung295 entfalle. Denn die Überwachungsorgane hätten bei der Eigenverwaltung keine weitergehenden Einflussmöglichkeiten auf die Geschäftsführung als im Falle der Fremdverwaltung Die Überwachung obliege stattdessen dem Sachwalter, dem Gläubigerausschuss und der Gläubigerversammlung. – Schließt man sich dieser Überlegung an, beansprucht sie zwangsläufig auch in der Regelinsolvenz Geltung, denn dort verdrängt der Insolvenzverwalter der Organgesellschaft die genannten Überwachungsorgane. Es müsste also auch dort zusätzlich zur organisatorischen die finanzielle Eingliederung enden.

bb) Illiquidität und Insolvenz des Organträgers

(1) Illiquidität, Liquidation und Abweisung des Insolvenzantrags mangels Masse

139
Da – anders als bei der gewerbesteuerlichen – bei der umsatzsteuerlichen Organschaft keine von der Organgesellschaft losgelöste unternehmerische TätigTätigkeitkeit des Organträgers gefordert wird, beeinträchtigen dessen Illiquidität, Abweisung des Insolvenzantrags mangels Masse, die Aufgabe eines eigenen Betriebs usw. die Organschaft nicht. Dagegen soll die Liquidation nach Verwaltungsauffassung die wirtschaftliche Eingliederung infrage stellen,296 was jedoch Zweifeln begegnet, solange die Liquidation nicht beendet ist.
140
Beruht bei einer Organschaft die wirtschaftliche Eingliederung der Organgesellschaft allein auf der Nutzungsüberlassung eines Betriebsgrundstücks an die Organgesellschaft und übt der Organträger außer dieser Nutzungsüberlassung keine weitere unternehmerische Tätigkeit aus, soll nach Auffassung des FG Stuttgart297 die Anordnung der Zwangsverwaltung über dieses Grundstück die Organschaft beenden, weil dies der Rechtslage in der Insolvenz vergleichbar sei. Die wirtschaftliche Eingliederung hänge von den Entscheidungen des Zwangsverwalters ab. Jedenfalls ende die organisatorische Eingliederung, weil der Organträger mit dem Grundstück nicht mehr nach seinen Vorstellungen verfahren konnte. Hieran sind indessen Zweifel anzubringen, weil die Zwangsverwaltung nicht ein gesondertes umsatzsteuerliches Unternehmen neben demjenigen des Vollstreckungsschuldners und Organträgers begründet, sondern Teil dieses Unternehmens ist. Die Handlungen des Verwalters werden dem Schuldner auch zivilrechtlich zugerechnet.298 Ob die wirtschaftliche Einordnung im Einzelfall endet, lässt sich nur unter Berücksichtigung aller tatsächlichen Umstände und der Auswirkungen der Beschlagnahme nach § 23 Abs. 1 Satz 1, § 148 Abs. 2 ZVG feststellen.
141
Mit der Begründung, die Zwangsverwaltung hindere ein ausreichendes Dominieren der Organgesellschaft durch den Organträger nicht, weil er ihr Geschäftsführer geblieben sei, hat der Bundesfinanzhof den Fortbestand der organisatorischen Einordnung – allerdings noch auf Grundlage der alten Rechtsprechung (oben Rz. 86 f) – in der Revision unter der Voraussetzung festgestellt, dass der Organträger auch nach Anordnung der Zwangsverwaltung aufgrund seiner Stellung als einziger Geschäftsführer der Organgesellschaft weiterhin in der Lage ist, die Art und Weise der Geschäftsführung der Organgesellschaft zu beherrschen oder aber zumindest eine von seinem Willen abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft zu verhindern.299 Ob die wirtschaftliche Eingliederung wegen der Zwangsverwaltung endet, hat er offengelassen, weil jedenfalls die parallel angeordnete Zwangsversteigerung dieses Ergebnis herbeiführe. Es genüge, dass das Grundstück in Zukunft nicht mehr dauerhaft für Zwecke der Organgesellschaft zur Verfügung stehe. Dies wiederum ist zweifelhaft, weil der Ausgang des ZwangsversteigerungsverZwangsversteigerungsverfahrensfahrens nicht feststeht, die Vermietung an die Organgesellschaft fortgeführt wird und das Veräußerungsverbot des § 23 Abs. 1 Satz 1 ZVG allein keinen Einfluss auf die wirtschaftliche Einordnung ausübt.300

(2) Vorläufiges Insolvenzverfahren ohne allgemeines Verfügungsverbot

142
Werden im vorläufigen Verfahren über das Vermögen des Organträgers ohne Bestellung eines vorläufigen Verwalters lediglich weniger einschneidende Sicherungsmaßnahmen oder gar keine solchen angeordnet, wirkt sich dies auf die Organschaft nicht aus.
143
Wird hingegen ein vorläufiger Verwalter bestellt, ist zu differenzieren. Ohne die Anordnung eines Zustimmungsvorbehalts ändert sich an der Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers nichts. Nach Auffassung des BMF endet die Organschaft in diesem Fall, wenn im Rahmen der Anordnung von Sicherungsmaßnahmen über das Vermögen des Organträgers ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt wird, dieser den maßgeblichen Einfluss auf den Schuldner erhält und eine Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger nicht mehr möglich ist. Dies sei insbesondere anzunehmen, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter wirksame rechtsgeschäftliche Verfügungen des Schuldners aufgrund eines Zustimmungsvorbehalts nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alt. 2 InsO verhindern könne (Abschn. 2.8 Abs. 12 Satz 3 UStAE). Die zum Beleg angeführte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs301 trägt diese Behauptung indessen nicht. Der Bundesfinanzhof hat diese Konstellation bislang nicht entschieden. Auch inhaltlich ist diese Ansicht abzulehnen, weil die Möglichkeit einer einheitlich vom Organträger gesteuerten Willensbildung nicht beeinträchtigt wird.302
144
Es erscheint jedoch nicht ausgeschlossen,303 dass der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung zur Beendigung der Organschaft bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Organträgers (dazu und zur Kritik hieran sogleich Rz. 148 ff) auch auf das vorläufige Verfahren überträgt, denn wenn die durch die Umsatztätigkeit der Organgesellschaft verursachte Steuer im eröffneten Verfahren keine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet, wie der Bundesfinanzhof darlegt, muss dies wohl auch für § 55 Abs. 4 InsO im vorläufigen Verfahren zutreffen,304 da sie weder vom Schuldner noch vom vorläufigen Insolvenzverwalter begründet werden. Selbst wenn die Steuer aus der Zeit der vorläufigen Verwaltung im Verfahren über das Vermögen des Organträgers als Insolvenzforderung geltend gemacht werden kann, bleibt dem Fiskus regelmäßig nur die Möglichkeit des Haftungsdurchgriffs aus § 73 AO, was nach Auffassung des Bundesfinanzhofs zur Beendigung der Organschaft führt.

(3) Vorläufiges Insolvenzverfahren mit allgemeinem Verfügungsverbot

145
Ebenso wenig wie die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach der hier vertretenen Ansicht (unten Rz. 147) zur automatischen Beendigung der Organschaft führt, gilt das im Eröffnungsverfahren über das Vermögen des Organträgers mit starkem vorläufigen Verwalter. Aus den zum vorläufigen Verfahren mit schwachem vorläufigem Insolvenzverwalter (oben Rz. 144) genannten Gründen dürfte der Bundesfinanzhof jedoch auch hier zur Beendigung der Organschaft kommen.

(4) Eröffnungsverfahren der Eigenverwaltung

146
Dieselben Gründe, die bei Bestellung eines schwachen oder starken vorläufigen Verwalters im Regeleröffnungsverfahren (oben Rz. 143 und Rz. 145) gegen die Beendigung der Organschaft sprechen, schließen die Beendigung auch im Eröffnungsverfahren der Eigenverwaltung über das Vermögen des Organträgers nach §§ 270 ff, 270a, 270b InsO aus. Anders scheint dies indessen das FG Münster zu sehen.305 Es ist auch hier nicht ausgeschlossen, dass der Bundesfinanzhof sich dem anschließt. Zwar wird er sich zu diesem Zweck nicht darauf stützen können, dass lediglich die Steuer auf die eigenen Umsätze des Organträgers, nicht der Organgesellschaft, Masseverbindlichkeiten im später eröffneten Verfahren gemäß § 55 Abs. 4 InsO begründen, da diese Regelung im Eröffnungsverfahren der Eigenverwaltung nicht greift (unten Rz. 259)306 und daher insgesamt nur Insolvenzforderungen generiert werden. Allerdings könnte er sich, wie im Beschluss vom 19.3.2014307 (dazu unten Rz. 148), auf die Notwendigkeit zurückziehen, die Organgesellschaft nach § 73 AO in Haftung zu nehmen.308

(5) Insolvenzverfahren

147
Die Eröffnung des endgültigen Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Organträgers ändert nach der hier vertretenen Ansicht im Grundsatz nichts an der Eingliederung der Organgesellschaft.309 Die finanzielle310 und die wirtschaftliche311 Eingliederung sind nicht betroffen. Ob die organisatorische Eingliederung aufrechterhalten werden soll und kann, ist wiederum im Einzelfall zu entscheiden312 und von vorinsolvenzlichen Absprachen grundgrundsätzlichsätzlich unabhängig.313 Im Allgemeinen wird der Insolvenzverwalter die Organgesellschaft in gleicher Weise beherrschen wie zuvor der Geschäftsführer des Organträgers.314 Sein Wille tritt im Verhältnis zur Organgesellschaft an denjenigen des Geschäftsführers. Auch wenn dessen Amt durch die Verfahrenseröffnung nicht endet, vermag er doch keine nennenswerten Entscheidungen mehr zu treffen. Ob der Verwalter des Organträgers über die Gesellschafterversammlung einen für die organisatorische Eingliederung ausreichenden Einfluss auf die Organgesellschaft ausüben kann und ausübt, ist, wie ausgeführt, Fallfrage. Als Repräsentant des Organträgers ist es ihm im Allgemeinen möglich, die Geschäftsleitung der Organgesellschaft nach seinen Bedürfnissen zu besetzen. Regelmäßig dürfte die Beherrschung der Organgesellschaft durch den Verwalter des Organträgers im Interesse der Verfahrensabwicklung liegen. Dabei kann dahinstehen, ob die Organschaft lediglich fortgeführt oder durch die Übertragung der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenz- oder Eigenverwalter neu begründet wird.315 Nur wenn der Verwalter ausnahmsweise, wie aber angeblich im Fall des Bundesfinanzhofs vom 28.1.1999,316 keinerlei Einfluss auf die bisherige Organgesellschaft nimmt oder faktisch nehmen kann – und damit die organisatorische Eingliederung beendet317 –, ist trotz weitergehender Rechtsmacht von einer Beendigung der Organschaft auszugehen.
148
In Abweichung davon hat der Bundesfinanzhof in einem Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung mit Beschluss vom 19.3.2014318 im Gegensatz zu der hier und wohl auch von ihm zuvor vertretenen Auffassung entschieden, es sei im Hinblick auf den insolvenzrechtlichen Einzelverfahrensgrundsatz ernstlich zweifelhaft, ob die Zusammenfassung mehrerer Personen zu einem Unternehmen durch die umsatzsteuerrechtliche Organschaft nach Verfahrenseröffnung fortbestehe, was gleichermaßen für die Insolvenz der Organgesellschaft wie des Organträgers gelte, zumal kein der steuerrechtlichen Zusammenfassung mehrerer Unternehmen entsprechendes Konzerninsolvenzrecht existiere.319 Wesensmerkmal der Organschaft sei, dass die Umsätze der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet werden. In der Insolvenz des Organträgers sei dies jedoch nicht möglich. Zwar sei der Umsatzsteueranspruch für eine Umsatztätigkeit nach Verfahrenseröffnung MasseverbindlichMasseverbindlichkeitkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, was aber nicht auch für den Umsatzsteueranspruch gelte, der auf die Umsatztätigkeit der Organgesellschaften entfalle. Denn die Umsatzsteuer für die Umsatztätigkeit der Organgesellschaft gehöre nicht zur Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse, die sich auf das rechtlich eigene Vermögen des Organträgers beziehe und sich nicht auf das Vermögen der Organgesellschaften erstrecke. Insolvenzrechtlich bestünde daher für das Finanzamt allenfalls die Möglichkeit, einen auf die eigene Umsatztätigkeit des Organträgers beschränkten Steuerbescheid zu erlassen und die Organgesellschaft als Haftende nach § 73 AO in Anspruch zu nehmen. Dies sei mit dem umsatzsteuerrechtlichen Grundsatz der organschaftlichen Unternehmenseinheit nicht vereinbar. Die Fortdauer der Organschaft nach Verfahrenseröffnung scheitere daher an insolvenzrechtlichen Besonderheiten. Ob diese einer finanziellen und/oder einer organisatorischen Eingliederung entgegenstünden und/oder ob die Organschaft aufgrund der insolvenzrechtlichen Besonderheiten nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse zu verneinen sei, blieb im summarischen Verfahren unentschieden.
149
Mit Urteil vom 15.12.2016320 hat der Bundesfinanzhof diese Auffassung im Ergebnis bestätigt. Seiner Auffassung kann indessen nicht uneingeschränkt gefolgt werden. Die Beendigung der Organschaft in der alleinigen Insolvenz des Organträgers erscheint zweifelhaft. Die eigene Rechtsprechung des Senats zur Konkursordnung, auf die er sich beruft, erscheint wenig hilfreich. Dem angesprochenen Urteil321 war als Leitsatz „Eine Organschaft kann ausnahmsweise mit dem Konkurs des Organträgers enden, wenn sich der Konkurs nicht auf die Organgesellschaft erstreckt.“ vorangestellt. Es betraf einen krassen Ausnahmefall. Ebenso ist die Argumentation, weil die Umsätze der Organgesellschaft nicht als Masseverbindlichkeiten in der Organträgerinsolvenz angesehen werden könnten, müsse die Organschaft enden, nicht unbesehen zu akzeptieren. Es hätte zumindest einer Auseinandersetzung mit der Rechtsprechung des X. Senats des Bundesfinanzhofs322 zu der vergleichbaren Situation bedurft, wonach die aus Gewinnanteilen an einer Mitunternehmerschaft resultierende Einkommensteuerschuld in der Insolvenz des Gesellschafters Masseverbindlichkeiten sind.323 Unzutreffend erscheint auch die Annahme des Bundesfinanzhofs, nach Verfahrenseröffnung begründete Verbindlichkeiten seien entweder Masseverbindlichkeiten oder gar nicht existent,324 da jedenfalls auch Forderungen gegen das freie Vermögen in Betracht kommen.
150
Es kommt hinzu, dass die insolvenzrechtlichen Forderungskategorien kaum als Maßstab für das Fortbestehen der umsatzsteuerlichen Organschaft geeignet sind, weil es dabei nicht um das Entstehen der Steuer, sondern nur um ihre wirtschaftliche Realisierbarkeit für die Finanzverwaltung in der Insolvenz geht.325 Aus genau diesem Grund ist es hier irrelevant, dass es – auch nach den Neuregelungen des Gesetzes vom 13.4.2017326 ein einheitliches, dem Konstrukt der (umsatzsteuerrechtlichen) Organschaft entsprechendes Konzerninsolvenzrecht nicht gibt. Der vom Bundesfinanzhof bemühte insolvenzrechtliche „Einzelverfahrensgrundsatz“ schafft im Übrigen keine Abweichung zur Rechtslage außerhalb der Insolvenz, da die Mitglieder des Organkreises ihre zivilrechtliche Selbstständigkeit gerade behalten.327 Dieselben Überlegungen wie zu § 55 InsO gelten auch für den Binnenausgleich, sei er vertraglich geregelt oder über § 426 BGB abzuwickeln.328 Beides sind lediglich Rechtsfolgen, nicht Voraussetzungen der Organschaft. Aus der Bezugnahme des Bundesgerichtshofs im Urteil vom 29.1.2013329 auf den Grundsatz der Belastungsneutralität der Umsatzsteuer folgt nichts anderes, da es auch dort nur um den Ausgleichsanspruch als solchen, nicht aber um dessen Bonität geht. Die dem Organträger vom Bundesfinanzhof330 zugewiesene Aufgabe als „Steuereinnehmer“ für den gesamten Organkreis nimmt er auch war, wenn er – genauso wie in anderen Fällen der Fiskus selbst – mit seiner bestehenden Forderung ausfällt. Bei anderer Sicht müsste die Organschaft bereits mit Eintritt eines Insolvenzgrunds enden, ohne dass es auf die Stellung eines Insolvenzantrags mit anschließenden Sicherungsmaßnahmen noch ankäme.

(6) Insolvenzverfahren der Eigenverwaltung

151
Die Überlegungen zum Regelinsolvenzverfahren über das Vermögen des Organträgers (oben Rz. 147) gelten auch für das Verfahren der Eigenverwaltung.
152
Der Bundesfinanzhof331 vertritt dagegen die Beendigung der Organschaft auch bei Eigenverwaltung des Organträgers, und zwar auch bei Eigenverwaltung im gesamten Organkreis. Die oben Rz. 148 dargestellten insolvenzrechtlichen Besonderheiten hätten ebenso im Verfahren der Eigenverwaltung zu gelten.

d) Gleichzeitige Insolvenz des Organträgers und der Organgesellschaft

153
Bei gleichzeitigem Insolvenzverfahren von Organträger und Organgesellschaft gibt es grundsätzlich keine Abweichungen von der Einzelinsolvenz der Organgesellschaft, wenn in den Verfahren verschiedene Insolvenzverwalter berufen werden.332 Jedenfalls die organisatorische Eingliederung ist im Allgemeinen beendet. Ist Eigenverwaltung angeordnet, bleibt die Organschaft regelmäßig bestehen. Anderes gilt indessen im Allgemeinen, wenn bei Eigenverwaltung des Organträgers sich die Organgesellschaft im Regelinsolvenzverfahren befindet.
154
Bei gleichzeitigen vorläufigen Insolvenzverfahren oder Kombinationen aus eröffnetem und vorläufigem Verfahren sowie bei vorläufiger Eigenverwaltung gelten ebenfalls die Ausführungen zum jeweiligen Verfahren über das Vermögen der Organgesellschaft entsprechend.
155
Wird für beide Gesellschaften derselbe Insolvenzverwalter bestellt und von diesem die wirtschaftliche Eingliederung der Organgesellschaft nicht aufgehoben, scheint die organisatorische Eingliederung fortzubestehen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs333 ist hierfür erforderlich, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Organgesellschaft („im Sinne einer engen Verflechtung mit Über- und Unterordnung“) durch den Organträger in der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft wirklich wahrgenommen wird. Das setzt nicht zwingend Personenidentität zwischen den Leitungsgremien voraus.334 Besteht sie indessen, ist regelmäßig vom Bestand der organisatorischen Eingliederung auszugehen.335 Dementsprechend wird vertreten,336 bei Personalunion der Insolvenzverwalter bestehe die Organschaft zwingend fort.
156
Dagegen wird geltend gemacht, der Insolvenzverwalter sei selbstverständlich auch bei doppelter Bestallung verpflichtet, ausschließlich die Interessen der jeweiligen Masse wahrzunehmen und für Sachverhalte, die das Verhältnis der beiden Gesellschaften betreffen, einen Sonderverwalter bestellen zu lassen. Die Einsetzung eines identischen Verwalters sei der Personalunion auf Geschäftsführerebene nicht vergleichbar, zumal er jeweils eigenständigen insolvenzrechtlichen Bindungen in beiden Verfahren unterliege.337 Bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen beider Gesellschaften ende deshalb die organisatorische Eingliederung und mit ihr die Organschaft.338 Dieser Auffassung hat sich der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 19.3.2014339 angeschlossen und seine Argumentation im Urteil vom 15.12.2016340 erweitert. Sie ist auch in Abschn. 2.8 Abs. 12 UStAE übernommen worden.
157
Da das Gesetz auf das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse abstellt, vermag keine der Auffassungen letztlich zu überzeugen. Eine pauschale Betrachtung scheidet auch in der gemeinsamen Insolvenz auch bei Eigenverwaltung bei einer Gesellschaft oder im gesamten Organkreis aus, vielmehr ist der Einzelfall ex post zu betrachten.341 Dabei muss einerseits stets im Auge behalten werden, dass die Personalunion der Geschäftsleitung ein sehr starkes Indiz342 für die organisatorische Eingliederung darstellt, das durch die gesetzliche Aufgabenzuweisung an den Insolvenzverwalter nicht ohne Weiteres außer Kraft gesetzt wird. Entscheidend ist nicht, wozu der Insolvenzverwalter verpflichtet ist, sondern wie er sich tatsächlich verhält. Eine Geschäftsführung in der einen Gesellschaft völlig losgelöst von der jeweils anderen zu betreiben, erfordert auch von einem Insolvenzverwalter ein hohes Maß an Flexibilität und Abstraktionsfähigkeit, das nicht ipso iure vorausgesetzt werden kann und darf.
158
Die Bestellung eines Sonderinsolvenzverwalters hilft kaum weiter, weil für die Frage der organisatorischen Eingliederung nicht nur die Leitentscheidungen, die diesem übertragen werden mögen, sondern auch und gerade die Einflussnahme auf die laufende Geschäftsführung von Bedeutung sind. Kommen noch weitere Indizien, wie etwa räumliche Nähe, die Fortführung der Buchhaltung der Organgesellschaft bei dem Organträger oder gar in der Kanzlei des Verwalters hinzu, wird sich die organisatorische Eingliederung nur schwer verneinen lassen, zumal sie nicht besonders stark ausgeprägt zu sein braucht, wenn nur die beiden anderen Eingliederungsmerkmale hinreichend deutlich sind.
159
Dies schließt die Beendigung der organisatorischen Eingliederung nicht aus. Der Verwalter wird indessen umfangreichen Tatsachenvortrag zu seinem Vorgehen im konkreten Fall liefern müssen, um die Behauptung, er habe als Verwalter des Organträgers keinen Einfluss auf die Organgesellschaft genommen, nachvollziehbar erscheinen zu lassen. Erforderlich dürfte sein, der Finanzverwaltung die vollständigen Konzepte der Unternehmensfortführung sowie eventuelle Insolvenzpläne für beide Gesellschaften vorzulegen, aus denen sich die unabhängige Unternehmensführung ergibt, sowie den Nachweis der tatsächlichen Umsetzung zu führen. Folgt man freilich der Auffassung des Bundesfinanzhofs,343 bei Eigenverwaltung der Organgesellschaft ende wegen den Rechtsfolgen des § 276a InsO die finanzielle Eingliederung, muss dies auch auf das Regelverfahren, und zwar in fast allen Stadien, übertragen werden (dazu oben Rz. 138).
160
Der Insolvenzverwalter kann allerdings, wie außerhalb der Insolvenz auch möglich, die Organschaft durch Eingriffe insbesondere in die wirtschaftliche Eingliederung beenden, etwa indem die Organgesellschaft die bisher überwiegende Vertriebstätigkeit für den Organträger vollständig aufgibt und sich ausschließlich der Vermarktung von Drittware widmet. Dabei mag die Notwendigkeit der Bestellung eines Sonderinsolvenzverwalters als Indiz dafür dienen, dass die Tätigkeit der (ehemaligen) Organgesellschaft nicht mehr das unternehmerische Gesamtkonzept des Organträgers fördert.

e) Die Begründung neuer Organschaftsverhältnisse in der Insolvenz

161
Nicht nur bei Eintreten der Insolvenz bereits bestehende Organschaftsverhältnisse bereiten in der Verfahrensabwicklung Schwierigkeiten, auch die geplante oder die unbeabsichtigte und zunächst verborgen gebliebene Begründung einer Organschaft im vorläufigen und eröffneten Insolvenzverfahren schafft erhebliche Risiken für den Verwalter und das Verfahren.344 Sie drohen nach der hier vertretenen Auffassung (oben Rz. 147) stets bei (Teil-)Ausgründungen und übertragenden Sanierungen, wenn der Insolvenzschuldner oder gar der Insolvenzverwalter persönlich die Anteile an der neu gegründeten Gesellschaft hält und deren Geschäfte führt. Nach der neueren Rechtsprechung Bundesfinanzhof345 (oben Rz. 148 f) dürfte allerdings während des Insolvenzverfahrens auch die Begründung einer neuen Organschaft in der Insolvenz nicht in Betracht kommen, da die Steuer auf die Umsätze der neuen Gesellschaft im Insolvenzverfahren keine Masseverbindlichkeiten verursacht. Vorsorglich werden im Folgenden jedoch die Konsequenzen für den Fall beleuchtet, dass dennoch eine Organschaft angenommen werden sollte.

aa) Folgen der Organschaft

162
Während bei der übertragenden Sanierung für das wichtigste Geschäft, die Übertragung des Gesamtbetriebs oder eines in der Gliederung des schuldnerischen Unternehmens gesondert geführten Betriebs auf die Auffanggesellschaft, unabhängig vom Bestehen einer Organschaft keine Umsatzsteuer anfällt, wenn die Voraussetzungen der Geschäftsveräußerung im Ganzen gemäß § 1 Abs. 1a UStG vorliegen, kommt es für die Feststellung der Steuerschuldnerschaft in allen anderen Fällen darauf an, ob eine umsatzsteuerliche Organschaft begründet wurde.
163
Lagen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG nicht vor, war früher folgender Weg zur Generierung finanzieller Vorteile durchaus gangbar: Da ohne Organschaft Lieferungen und sonstige Leistungen der im vorläufigen Insolvenzverfahren befindlichen Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft – unabhängig von deren insolvenzrechtlicher Zulässigkeit – lediglich Insolvenzforderungen begründeten und der Tochtergesellschaft der volle Vorsteuerabzug zustand, ergab sich insgesamt gesehen ein Vorteil in Höhe des Umsatzsteuersatzes. Dasselbe gilt heute nur noch außerhalb der jetzt indessen nahezu umfassenden Anwendungsbereiche von § 55 Abs. 2 InsO und in nach dem 31.12.2010 beantragten Verfahren (Art. 103e EGInsO) von § 55 Abs. 4 InsO. Anderenfalls entstehen ebenso wie in der eröffneten Insolvenz der Muttergesellschaft insoweit Masseverbindlichkeiten.
164
Bilden Mutter- und Tochtergesellschaft dagegen einen Organkreis, war und ist der eingangs der Rz. 163 aufgezeigte finanzielle Vorteil bei Lieferungen im vorläufigen Verfahren zulasten des Fiskus einerseits nicht zu generieren,346 andererseits bewirken Umsätze der – nicht in eröffneter Insolvenz befindlichen – Organgesellschaft beim im vorläufigen Verfahren befindlichen Organträger nur Insolvenzforderungen, soweit nicht, wie allerdings regelmäßig, § 55 Abs. 2 oder 4 InsO greift, nach Verfahrenseröffnung stets Masseverbindlichkeiten.
165
Die früher häufig unternommenen Versuche (oben Rz. 163), durch die Kombination von Umsatzsteuer als Insolvenzforderung bei der Muttergesellschaft und Vorsteuerabzug bei der Tochtergesellschaft Vorteile zulasten des Fiskus zu erwirtschaften, die nicht selten an der Begründung der Organschaft scheiterten, sind wie erwähnt wegen der Einfügung des § 55 Abs. 4 InsO weitestgehend obsolet. Daran ändert sich auch nichts, wenn man mit Abschn. 2.8 Abs. 12 Satz 3 UStAE die Beendigung der Organschaft schon bei vorläufiger Insolvenzverwaltung über das Vermögen des Organträgers unterstellt (näher oben Rz. 143) und damit auch die Neubegründung einer Organschaft ausschließt.

bb) Voraussetzungen der Organschaft

(1) Finanzielle Eingliederung

166
Die erforderliche finanzielle Eingliederung der (neu gegründeten) Tochtergesellschaft in das Unternehmen des Schuldners hängt vom Einzelfall ab, dürfte aber bei Auffanggesellschaften, neu gegründeten Vertriebsgesellschaften und Ähnlichem häufig gegeben sein.

(2) Wirtschaftliche Eingliederung

167
Ob die Tochtergesellschaft in ausreichendem Maß wirtschaftlich in das Unternehmen des Schuldners eingegliedert ist, kann ebenfalls nur im Einzelfall entschieden werden. Gegen die Eingliederung spricht nicht, dass sich die Tochtergesellschaft noch im Stadium der Vorgesellschaft befindet347 und, nach Auffassung des Bundesfinanzhofs, auch ihre Tätigkeit noch nicht aufgenommen, sondern mit dem Erwerb des Betriebsvermögens oder dem Bezug anderer Lieferungen oder sonstiger Leistungen nur Vorbereitungshandlungen getroffen hat. In derartigen Vorbereitungen liege bereits der Beginn der wirtschaftlichen Eingliederung,348 weil zur gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG auch Vorbereitungshandlungen zählen können.349 Die Unternehmerfähigkeit besagt jedoch nicht, dass derartige Vorbereitungshandlungen als solche schon geeignet sind, die Tätigkeit des Organträgers zu fördern, was für die wirtschaftliche Eingliederung erforderlich wäre.

(3) Organisatorische Eingliederung

168
Nach der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs350 und der hier weiterhin vertretenen Ansicht ist bei zur Verfolgung insolvenzspezifischer Zwecke gegründeten Tochtergesellschaften im Allgemeinen wohl auch von organisatorischer Eingliederung auszugehen, wenn Geschäftsführungsidentität gegeben ist, da die Gründung derartiger Gesellschaften immer Teil eines Insolvenzabwicklungskonzepts ist, an das sich die Beteiligten halten, worauf es – wiederum nach der früheren Rechtsprechung351 – entscheidend ankam. Bei praktischer Betrachtung trifft dies mit anderer Begründung auch heute noch zu: Der Insolvenzverwalter bestimmt regelmäßig nicht nur die generelle Verfahrensabwicklung, sondern auch das laufende Geschäft des Insolvenzschuldners und der Tochtergesellschaft. Nach der neueren Rechtsprechung (oben Rz. 161) dürfte hingegen auch die organisatorische Eingliederung ausscheiden.

(4) Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse

169
Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG entscheidet über die Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers letztlich das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse. Das hat nach hiesiger Auffassung abweichend von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (oben Rz. 91) auch im vorläufigen und eröffneten Insolvenzverfahren Geltung zu beanspruchen.

f) Vorinsolvenzlich fehlbewertete Organschaften

170
Ist vorinsolvenzlich fälschlich ein Organschaftsverhältnis angenommen oder übersehen worden, sind in den zeitlichen Grenzen der Festsetzungsverjährung nach §§ 168, 164 Abs. 4, § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO die noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerfestsetzungen beider Unternehmen zu korrigieren. Die wirtschaftlichen Folgen können erheblich sein,352 sodass sich eine besonders sorgfältige Prüfung empfiehlt.353 Zu unterscheiden sind einerseits die unerkannte und die unzutreffend angenommene Organschaft sowie andererseits die Insolvenz des (vermeintlichen oder tatsächlichen) Organträgers und der (vermeintlichen oder tatsächlichen) Organgesellschaft.

aa) Die unerkannte Organschaft

171
Hier hat bisher die Organgesellschaft ihre Umsätze selbst versteuert, obwohl richtiger Steuerschuldner allein der Organträger gewesen ist. Der Organgesellschaft steht folglich ein Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO zu, wohingegen der Organträger zur Steuer heranzuziehen ist.354
172
In der Insolvenz der Organgesellschaft führt dies zu einer Massemehrung, während der Organträger die Steuer zu begleichen hat und seinen – mangels einer in diesen Fällen im Allgemeinen nicht getroffenen anderweitigen vertraglichen Regelung355 – bestehenden Innenausgleichsanspruch lediglich zur Insolvenztabelle der Organgesellschaft anmelden kann.356 Ist der Organträger wegen eigener Zahlungsschwierigkeiten demgegenüber selbst nicht zur nachträglichen Entrichtung der Steuer in der Lage, kann die Finanzverwaltung die Organgesellschaft nach § 73 AO in Haftung nehmen. Besteht wie hier zwischen der Haftungsforderung und dem Erstattungsanspruch materiellrechtlich Gegenseitigkeit, kann die Körperschaft, welche den Erstattungsanspruch verwaltet, die Aufrechnung erklären, selbst wenn sie nicht Gläubiger der Haftungsforderung ist und diese auch nicht verwaltet.357 Einer Aufrechnung der Finanzverwaltung steht dann jedenfalls § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht entgegen. Die Aufrechnung gegen den Erstattungsanspruch wegen der Umsätze aus dem letzten Monat vor dem Insolvenzantrag ist allerdings nach § 96 Abs. 1 Nr. 3, § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO und aus den beiden davorliegenden Monaten nach § 96 Abs. 1 Nr. 3, § 131 Abs. 1 Nr. 2 InsO bei objektiver Zahlungsunfähigkeit der Organgesellschaft unzulässig (zu den Aufrechnungsverboten näher unten Rz. 392 ff).
173
In der Insolvenz des Organträgers muss die Finanzverwaltung den Steueranspruch zu dessen Insolvenztabelle anmelden, wohingegen der Erstattungsanspruch der Organgesellschaft nach § 37 Abs. 2 AO voll zu befriedigen ist. Der Aufrechnung mit dem Haftungsanspruch aus § 73 AO stehen hier jedoch keine insolvenzrechtlichen Hindernisse entgegen. Rechnet die FinanzverwalFinanzverwaltungtung nicht auf, dürfte dem Verwalter des Organträgers wegen auch hier im Allgemeinen nicht getroffener anderweitiger vertraglicher Regelung358 der Innenausgleichsanspruch gegen die Organgesellschaft zustehen. Ist auch sie in Insolvenz, begründet der Ausgleichsanspruch lediglich Insolvenzforderungen.

bb) Die unzutreffend angenommene Organschaft

174
Hier hat der (vermeintliche) Organträger die Umsätze der (Schein-)Organgesellschaft versteuert. Ihm steht der Erstattungsanspruch aus § 37 Abs. 2 AO gegen die Finanzverwaltung allein359 zu. Die Organgesellschaft ist zur Versteuerung verpflichtet. Hatte sie im Rahmen des Innenausgleichs dem Organträger die auf ihre Umsätze entfallenden Steuerbeträge zur Verfügung gestellt, steht ihr ein entsprechender Rückzahlungsanspruch jedenfalls dann zu, wenn die Finanzverwaltung die Erstattung an den Organträger geleistet hat.360
175
In der Insolvenz der Organgesellschaft führt dies zu einer Massemehrung, da der Rückzahlungsanspruch gegen den Organträger vollständig in die Masse fließt, wohingegen die Finanzverwaltung die Steuer lediglich zur Tabelle der Organgesellschaft anmelden kann. Der Grundsatz von Treu und Glauben wie auch der Grundsatz des Vertrauensschutzes stehen der Forderungsanmeldung von Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren der Organgesellschaft nicht entgegen, wenn diese den die Steuer ausmachenden Betrag vom Organträger erstattet erhalten hat.361 Unter den Voraussetzungen des § 74 AO haftet allerdings der Organträger für die Steuer der Organgesellschaft. Diese Haftung wird er dem Rückzahlungsanspruch der Organgesellschaft entgegenhalten können, soweit eine Aufrechnung nicht nach § 96 Abs. 1 InsO unzulässig ist.
176
In der Insolvenz des Organträgers mehrt der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO die Insolvenzmasse, während der Rückforderungsanspruch der Organgesellschaft, so ein solcher besteht, nur eine Insolvenzforderung darstellt. Die Organgesellschaft ist zudem zur nachträglichen Steuerentrichtung verpflichtet. Eine Aufrechnung der Finanzverwaltung scheitert am Gegenseitigkeitserfordernis (§ 387 BGB, § 226 Abs. 1 AO).

III. Allgemeine Abgrenzung Insolvenzforderungen, Masseverbindlichkeiten, Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen

177
§ 38 InsO definiert die Insolvenzforderung über deren Inhaber als einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner (entsprechend früher § 3 KO). Dagegen grenzt § 55 InsO die Masseverbindlichkeiten im Wesentlichen nicht temporär,362 sondern nach der Art und Weise ihrer Begründung und ihrem Veranlasser ab.363 Verbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 und 3 InsO sind jedoch zwingend nach der Verfahrenseröffnung begründet, wohingegen die Absätze 2 und 4 über eine Fiktion vor der Verfahrenseröffnung begründete Verbindlichkeiten, die nach der Systematik des § 38 InsO nur den Rang von Insolvenzforderungen bekleiden können, zu Masseverbindlichkeiten erheben. § 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO nimmt eine Zwischenstellung ein. Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen setzt die Insolvenzordnung, wie insbesondere § 35 Abs. 2, § 89 Abs. 1 und § 96 Abs. 1 Nr. 4 InsO zeigen, zwar voraus, bestimmt sie aber nicht näher. In Betracht kommen, wenn man dies zulässt,364 Forderungen solcher Insolvenzgläubiger, die auf die Teilnahme am Insolvenzverfahren verzichten, vor allem aber solche vermögensrechtlichen Ansprüche, die nach Verfahrenseröffnung begründet werden, aber nicht die Voraussetzungen des § 55 InsO erfüllen, denn § 55 InsO ist kein Auffangtatbestand (unten Rz. 196). – Der Zeitpunkt der Begründung des Anspruchs ist darüber hinaus für die Frage entscheidend, wann ein Gläubiger i. S. d. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO „etwas zur Masse schuldig geworden ist“.365

1. Insolvenzforderungen

178
Zentraler Begriff ist damit zunächst das „Begründetsein“ i. S. d. § 38 InsO, also ein insolvenzrechtlicher Terminus,366 den die Insolvenzordnung nicht weiter spezifiziert und dem im Steuerrecht jede Entsprechung fehlt. Immerhin lässt sich aus den ausdrücklichen Regelungen für betagte (§ 41 InsO), auflösend (§ 42 InsO367 und aufschiebend (§ 191 InsO) bedingte Forderungen schließen, dass es auf die Fälligkeit oder das Entstehen der Forderung nicht ohne Weiteres ankommen kann. Im Steuerrecht fallen damit die allgemeinen Regeln der §§ 38 und 220 AO über Entstehen368 und Fälligkeit der Steuerforderung und die speziellen Regelungen des Umsatzsteuergesetzes über das Entstehen der Umsatzsteuer, insbesondere in §§ 13 und 13b, und deren Fälligkeit, vor allem in § 18, als Anknüpfungspunkt für die Begründung der Steuer i. S. d. § 38 InsO nach heute wohl allgemeiner Meinung aus369 und werden im Folgenden deswegen in diesem Zusammenhang nicht problematisiert (vgl. aber unten Rz. 338).
179
Es gilt daher, möglichst allgemeingültige Kriterien zu entwickeln, die im Regelfall geeignet sind, den Zeitpunkt des Begründetseins der Steuerforderung zu bestimmen (zu den Grenzen derartiger Kriterienbildung unten Rz. 341). Solche können nur für alle Forderungen, daher auch für die Forderungen aus den einzelnen Steuergesetzen,370 einheitlich bestimmt werden, was jedoch nicht ausschließt, Besonderheiten der einzelnen Steuer zu berücksichtigen.
180
Brauchbarkeit oder Trennschärfe derartiger formelhafter Beschreibungen wird zwar zu Recht in Zweifel gezogen,371 sie bieten aber eine Orientierung und Auslegungshilfe für die Entscheidung des Einzelfalls, bleiben allerdings immer nur Definitionen der Gesetzesanwender, haben also keinen Gesetzesrang und müssen sich der ständigen Überprüfung stellen.372 Trotz aller Abweichungen im Detail lassen sich für Steuerforderungen zwei Auffassungen feststellen, die durch die Rechtsprechung des V. und XI. Senats einerseits und der früheren (bis 25.7.2012373) Rechtsprechung des VII. Senats des Bundesfinanzhofs andererseits gekennzeichnet werden.374

a) Die Rechtsprechung des V. und XI. BFH-Senats

181
Zur Parallelvorschrift § 3 KO hatte der V. Senat in einem Aussetzungsbeschluss vom 28.7.1983375 angenommen, eine Umsatzsteuerforderung sei begründet, wenn alle wesentlichen Grundlagen für ihre spätere Entstehung gelegt sind und ihre Entstehung nicht i. S. d. § 7 KO von einer (weiteren) persönlichen Handlung des Gemeinschuldners abhängt. Diese Auffassung hat er mit Urteil vom 13.11.1986376 aufgegeben und verlangt seitdem, dass der die Umsatzsteuerforderung begründende Tatbestand im Zeitpunkt der VerfahVerfahrenseröffnungrenseröffnung vollständig verwirklicht, also abgeschlossen ist,377 was die Erfüllung sämtlicher Voraussetzungen des Tatbestands gebietet, aus dem der jeweilige Anspruch abgeleitet wird.378 Dieser Auffassung ist der XI. Senat des Bundesfinanzhofs beigetreten.379 Der V. Senat hat sie mit Urteil vom 29.1.2009380 und 9.12.2010381 auf die neue Rechtslage übertragen. Welche Anforderungen im Einzelnen an die danach erforderliche vollständige Tatbestandsverwirklichung im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung zu stellen seien, richte sich nach den jeweiligen Vorschriften des Steuerrechts, nicht nach dem Insolvenzrecht.382 Komme es zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung bereits vor Verfahrenseröffnung, handele es sich um eine Insolvenzforderung, erfolge die vollständige Tatbestandsverwirklichung erst nach der Verfahrenseröffnung, liege unter den Voraussetzungen des § 55 InsO eine Masseverbindlichkeit vor.

b) Die Rechtsprechung des VII. BFH-Senats

aa) Frühere Rechtsprechung

182
Der II. Senat hatte 1975383 entschieden, dass eine Forderung auch dann i. S. d. § 3 KO begründet sein könne, wenn sie zwar nach den für ihren Bestand geltenden Rechtsnormen noch nicht „entstanden“ sei, ihren inneren Grund aber in Rechtsverhältnissen finde, die vor der Verfahrenseröffnung lägen; es reiche mithin aus, dass die Forderung in der Eigenschaft als bedingte vorgelegen habe. Hierauf basierte die Rechtsprechung des VII. Senats des BundesBundesfinanzhofsfinanzhofs bis zum 25.7.2012 (unten Rz. 184),384 die aber zumindest in der Formulierung nicht recht konstant war.385 So hieß es etwa,386
  • ein Erstattungsanspruch sei begründet, wenn der Rechtsgrund des Anspruchs bereits vor der Verfahrenseröffnung gelegt sei und der Steuerschuldner einen aufschiebend bedingten Erstattungsanspruch erlangt habe, der auf eine Korrektur der ursprünglichen Steuerschuld abziele.387
  • Maßgeblich sei nicht die Vollrechtsentstehung, sondern der Zeitpunkt, in dem nach konkursrechtlichen – insolvenzrechtlichen – Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt worden sei.388
  • Die Forderung müsse ihrem Kern389 nach entstanden, der Tatbestand verwirklicht sein, durch den der steuerschuldrechtliche Grund für die Entstehung gelegt ist. Dies sei der Zeitpunkt, in dem die für den Anspruch maßgeblichen Tatbestandsmerkmale erfüllt seien, vollständige Tatbestandsverwirklichung sei dafür nicht zu verlangen, es reiche eine aufschiebend bedingte Forderung aus. Begründet sei die Forderung jedenfalls, wenn der Eintritt der Tatbestandsverwirklichung derart gesichert sei, dass er als unausweichlich anzusehen sei. Dabei könnten auch zivilrechtliche Umstände maßgeblich sein.390 Nur der Schuld-rechtsorganismus, nicht die Forderung selbst müsse geschaffen sein. Die Steuer sei begründet, wenn der zivilrechtliche Sachverhalt verwirklicht worden sei.391
  • Nach den das Konkursrecht bestimmenden schuldrechtlichen Maßstäben seien der Vergütungsanspruch für die Leistung und die darauf entfallende Umsatzsteuer sowie der Vorsteuererstattungsanspruch bereits dann begründet, wenn der zivilrechtliche Sachverhalt, der zur Entstehung des Anspruchs führe, abgeschlossen („verwirklicht“392) sei. Für die konkursrechtliche Begründung des Vergütungsanspruchs des leistenden Unternehmers und den daraus resultierenden Vorsteuerabzugsanspruch komme es auf den Zeitpunkt an, in dem eine Lieferung oder sonstige Leistung bewirkt worden sei, wohingegen der Rechnungsstellung insoweit keine Bedeutung beizumessen sei.393
  • Es reiche aus, dass die Forderung aufschiebend bedingt entstanden ist.394
183
Anders soll es bei Forderungen sein, die zeitabschnittsweise entstehen, worunter der VII. Senat bislang Erstattungszinsen nach § 233a AO395 und die Eigenheimzulage396 subsumiert hat.

bb) Neue Auffassung

184
Mit Urteil vom 25.7.2012397 hat der VII. BFH-Senat seine bisherige, unter Rz. 182 f dargestellte Rechtsprechung aufgegeben und sich – jedenfalls für § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO – derjenigen des V. und XI. Senats (Rz. 181) angeschlossen. Zur Begründung hat er ausgeführt: „Dafür ist vor allem das Bestreben maßgeblich, die Einheitlichkeit der Rechtsprechung zu wahren bzw. wiederherzustellen, womit es nur schwer vereinbar wäre, wenn § 38 InsO im umsatzsteuerlichen Festsetzungsverfahren anders ausgelegt und angewendet würde als § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO bei der Erhebung der Umsatzsteuer. Denn beide Vorschriften beruhen auf demselben Rechtsgedanken: unter einem Vermögensanspruch, der gegen das Finanzamt zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet war (§ 38 InsO), kann unbeschadet der unterschiedlichen Wortwahl des Gesetzes nichts anderes verstanden werden als etwas, was das Finanzamt nicht erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens schuldig geworden ist (§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Dass letztere Vorschrift vor allem im Erhebungsverfahren zum Zuge kommt, nämlich bei einer Aufrechnung, während erstere die Zuordnung von Ansprüchen zu den Insolvenzforderungen – im Unterschied zu den Masseverbindlichkeiten (§§ 53 bis 55 InsO) – betrifft, die zumindest in erster Linie für das Steuerfestsetzungsverfahren bedeutsam ist, ist insofern belanglos und ändert an der rechtslogischen Notwendigkeit nichts, die beiden vorgenannten Vorschriften gleich auszulegen.“ Auch wenn man, wie hier (Rz. 188 ff), die frühere Ansicht des VII. Senat eindeutig befürwortet, bietet der Paradigmenwechsel den ebenso eindeutigen Vorteil der Rechtsklarheit. Unabhängig davon wäre der bessere Weg die Vorlage an den Großen Senat gewesen.

c) Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs

185
Soweit der IX. Senat des Bundesgerichtshofs sich zu steuerrechtlichen Fragen in diesem Zusammenhang geäußert oder sich auf Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bezogen hat, war lange eine Tendenz zur Auffassung des V. Senats des Bundesfinanzhofs zu erkennen. So hat er – unter Annahme eines allgemeinen Rechtsgrundsatzes – ausgeführt, es entscheide der Zeitpunkt, in dem sich die Anspruchsvoraussetzungen erstmals vollständig verwirklicht hätten.398 Zwar stellt er im Zusammenhang mit § 95 InsO darauf ab, dass die Forderung ihrem rechtlichen Kern nach aufgrund gesetzlicher Bestimmungen oder vertraglicher Vereinbarung bereits gesichert und (wegen Satz 3) auch fällig ist, geht aber wie der V. Senat des Bundesfinanzhofs ohne Weiteres von der – auch insolvenzrechtlich maßgebenden – Tatbestandsqualität des § 17 UStG aus, ohne sich mit der abweichenden Rechtsprechung des VII. Senats des Bundesfinanzhofs auch nur zu befassen.399 Im Urteil vom 19.1.2012400 scheint er sich allerdings der bis 25.7.2012 geltenden Rechtsprechung des VII. BFH-Senats (oben Rz. 182) anzunähern. Neuere Entscheidungen401 deuten sodann wieder auf die frühere Auffassung hin: Begründet in diesem Sinne sei ein Anspruch, wenn der anspruchsbegründende Tatbestand schon vor Verfahrenseröffnung abgeschlossen ist. Das Schuldverhältnis, welches dem Anspruch zugrunde liegt, müsse vor der Eröffnung bestanden haben. Nur die schuldrechtliche Grundlage des Anspruchs müsse schon vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sein. Unerheblich sei, ob die Forderung selbst schon entstanden oder fällig ist. Sei diese Voraussetzung erfüllt, sei es unerheblich, wenn sich der Anspruch hieraus erst nach der Eröffnung ergibt. Künftige Ansprüche fielen dagegen nicht unter § 38 InsO.

d) Bundesfinanzministerium

186
Der UStAE enthält wie die von ihm abgelösten UStR keine Hinweise auf § 38 InsO. Deshalb war zunächst auf das BMF-Schreiben vom 17.12.1998402 zurückzugreifen. Ausgehend von der unzutreffenden Prämisse, § 38 InsO weiche inhaltlich von § 3 KO ab, hält das Bundesfinanzministerium für entscheidend, dass der Rechtsgrund der Forderung gelegt sei. Aus angefügten Beispielen403 lässt sich indessen eine klare Linie zur näheren Konkretisierung nicht ableiten. Auch AEAO zu § 251 Abschn. 5.1 bringt keine umfassende Klarstellung, wenn dort ausgeführt ist, eine Abgabenforderung sei immer dann als Insolvenzforderung anzusehen, wenn ihr Rechtsgrund zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung bereits gelegt worden sei bzw. der den Steueranspruch begründende Tatbestand nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor der Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen gewesen sei. Demgemäß sei die Umsatzsteuer bei Soll-Besteuerung begründet, soweit die Leistung erbracht sei. Dass hiermit eine Abweichung von der in Abschn. 17.1 Abs. 11–16 UStAE (unten Rz. 317) zum Ausdruck gekommenen Auffassung verbunden sein soll, erscheint eher unwahrscheinlich (vgl. auch AEAO zu § 251 Abschn. 5.1). AEAO zu § 251 Abschn. 6.1 spricht eindeutig dagegen. Hinsichtlich der Ist-Besteuerung schließt sich der AEAO der Rechtsprechung des V. BFH-Senats (unten Rz. 329 f) an.

e) Literaturmeinungen

187
In der Literatur wird ein breites Spektrum von Meinungen vertreten, die sich zum großen Teil an den unterschiedlichen Auffassungen der BFH-Senate orientieren, zum Teil auch Mischformen404 anbieten. Herausgehoben seien zwei wesentliche Strömungen: Zur Feststellung, ob der Umsatzsteuertatbestand erfüllt ist, wird einerseits vertreten, entscheidend sei, ob der zugrunde liegende zivilrechtliche (gegebenenfalls auch ein öffentlich-rechtlicher405) Sachverhalt, der zur Entstehung der Steuer führt, vom Schuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden sei.406 Andererseits wird dieses Anknüpfen an den zivilrechtlichen Sachverhalt als verfehlt angesehen, weil das Umsatzsteuerschuldverhältnis, obwohl es im Allgemeinen auf zivilrechtlichen Handlungen beruhe, kein zivilrechtliches Schuldverhältnis sei. Deshalb komme es allein darauf an, ob der Umsatzsteueranspruch so weit erfüllt ist, dass nach umsatzsteuerlichen Kriterien mit Sicherheit mit seiner Entstehung zu rechnen ist.407 Nicht geklärt ist auch, ob die Frage des „Begründetseins“ i. S. d. § 38 InsO allein nach insolvenzrechtlichen, steuerrechtlichen oder solchen Kriterien zu bestimmen ist, die beiden Rechtsgebieten entspringen. – Für den Fall der vor Verfahrenseröffnung vereinnahmten Umsatzsteuer billigt Stadie408 dem Fiskus ein Aussonderungsrecht an den auf die Umsatzsteuer entfallenden Teil des Entgelts in der Insolvenz des Leistenden zu, weil der Unternehmer die Umsatzsteuer treuhänderisch für den Fiskus einnehme. Dies habe so lange zu gelten, wie auf dem Konto, auf das das Entgelt eingezogen wurde, noch ausreichend Deckung vorhanden sei. Das Aussonderungsrecht könne durch Verwaltungsakt geltend gemacht werden. Bei umgekehrter Steuerschuldnerschaft bestehe kein Aussonderungsrecht (dazu unten Rz. 330 ff).

f) Eigene Auffassung

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Ausgangspunkt der Abgrenzung muss die in § 251 Abs. 2 AO zum Ausdruck gekommene Wertung sein, was auf Folgendem beruht. Aus der RechtspreRechtsprechungchung des Reichsfinanzhofs,409 der annahm, die später in Kraft getretene Reichsabgabenordnung habe die (bewährte) Konkursordnung nicht ändern wollen, ist in der Literatur der vermeintliche Grundsatz „Konkursrecht geht vor Steuerrecht“ abgeleitet worden.410 Von einigen wenigen Versuchen abgesehen, hieraus materielle Rechtsfolgen abzuleiten, verstand und versteht ihn die herrschende Meinung als Ordnungsprinzip, das als solches keine Probleme zu lösen vermag, vor allem nicht solche, die bei seiner Aufstellung nicht bedacht wurden. Der auf das Insolvenzrecht411 übertragene „Grundsatz“ ist allenfalls in der Lage, den Weg zur Anwendung der richtigen Norm oder des richtigen Rechtsgebiets zu weisen. In diesem Sinn verstanden besagt er, dass mangels anderer Normierung dem Steuerrecht die Entscheidung über das Ob und den Zeitpunkt des Entstehens sowie die Höhe der Steuerforderung überlassen bleibt und das Insolvenzrecht dafür maßgeblich ist, ob und in welcher Weise die Steuerforderung im Insolvenzverfahren Befriedigung verlangen kann.412 Richtig aufgefasst postuliert der „Grundsatz“ also nicht etwa eine Überordnung des Insolvenzrechts über das Steuerrecht, sondern – begrifflich etwas unscharf – ein konsequentes Nebeneinander der Rechtsgebiete. Beiden weist er für den Kollisionsfall der Insolvenz unterschiedliche Aufgaben ohne Bevorzugung des einen oder des anderen zu.413
189
Ein Vorrang des Insolvenzrechts vor dem Steuerrecht zeigt sich lediglich darin, dass das Steuerrecht für die sich aus § 1 InsO ergebenden Zwecke des Insolvenzverfahrens, nämlich der gemeinschaftlichen Befriedigung der Gläubiger des Schuldners mit oder ohne Erhaltung des schuldnerischen Unternehmens und der Restschuldbefreiung, seines Vollstreckungsrechts entkleidet wird – eine Feststellung, die ebenso für das Verhältnis von allgemeinem Zivilrecht zum Insolvenzrecht Geltung beanspruchen kann. Aus Sicht des Steuerrechts ist diese Feststellung nicht so augenfällig und entbehrt auf den ersten Blick der Selbstverständlichkeit, weil das Insolvenzrecht vielfach, obwohl als Verfahrensrecht weitgehend öffentliches Recht, eher als Fortsetzung des Zivilrechts, der zivilprozessualen Vollstreckung oder gar des Gesellschaftsrechts begriffen wird. Insolvenz- und Steuerrecht werden eher als Gegensatz empfunden. Hierzu trägt nicht zuletzt die gegenüber einem Privatgläubiger viel stärkere und überlegenere vollstreckungsrechtliche Stellung des SteuergläuSteuergläubigersbigers aufgrund der Abgabenordnung bei,414 die er in der Insolvenz weitestgehend verliert.415
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Zumindest ein Teil des so verstandenen „Grundsatzes“ des Vorrangs des Insolvenzrechts hat seinen Niederschlag in dem nach dem Vorgesagten richtigerweise im Sechsten Teil der Abgabenordnung aufgenommenen § 251 Abs. 2 gefunden. Absatz 1 dieser Vorschrift erklärt steuerrechtliche Verwaltungsakte für vollstreckbar. Nach Absatz 2 Satz 1 bleiben die Vorschriften der Insolvenzordnung „unberührt“. Der Sinn dieser wenig präzisen Formulierung ergibt sich aus dem Zusammenhang mit Absatz 1: Während außerhalb der Insolvenz die Vollstreckung von Steuerforderungen nur durch die abgabenrechtlichen Vorschriften selbst beschränkt wird, ist sie im Insolvenzverfahren nur im Rahmen der Insolvenzordnung zulässig.416 Erst nach Verfahrensaufhebung ist die Vollstreckung aus dem Tabelleneintrag nach § 201 Abs. 2 InsO und im Planverfahren nach § 257 InsO i. V. m. § 251 Abs. 2 Satz 2 AO möglich. Das bedeutet für die Dauer des Insolvenzverfahrens, dass der Steuergläubiger – wenn nicht, wie oben dargestellt, ausnahmsweise etwas anderes bestimmt ist – Steuerinsolvenzforderungen nur nach Maßgabe der §§ 174 ff, 187 ff InsO geltend machen kann, Aufrechnungen nur vornehmen darf, soweit die §§ 94 ff InsO nicht entgegenstehen, wegen Masseverbindlichkeiten nur in den Grenzen von § 89 Abs. 2, §§ 90, 210 InsO vollstrecken kann und ihm Ab- oder Aussonderungen nur nach den insolvenzrechtlichen Vorschriften zugestanden werden.417 § 89 Abs. 1 InsO schließt während des Verfahrens auch Vollstreckungen in das nicht insolvenzbefangene Vermögen für Insolvenzgläubiger aus.
191
Ob der Anwendungsbereich des § 251 Abs. 2 Satz 1 AO mit dieser Funktion der Vollstreckungsbeschränkung abschließend umschrieben wird,418 kann letztlich auf sich beruhen.419 Da die Norm keine Kriterien für weitere Konkretisierungen anbietet, diese also wiederum nur aus insolvenz- oder steuerrechtlichen Grundprinzipien abgeleitet werden könnten, müsste daher zunächst in sie hineingelesen werden, was später im Wege der Interpretation aus ihr gewonnen werden soll. Auf den Umweg über § 251 Abs. 2 AO kann somit leicht verzichtet werden.420 Zur Lösung von Einzelproblemen ist nur unter Abwägung aller in Betracht kommenden Vorschriften und Rechtsgrundsätze beider Rechtsgebiete zu gelangen.421
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Die Kriterien des Begründetseins422 sind deshalb aus § 38 InsO in einer Zusammenschau mit §§ 41, 42, 191 und auch §§ 95, 96 InsO zu gewinnen, die indessen nur die abstrakte Beschreibung der Insolvenzforderung anbieten, nicht aber deren Anwendung auf den einzelnen Anspruch konkretisieren können. Dazu bedarf es des Rückgriffs auf die Vorschriften, auf denen der jeweilige Anspruch beruht, denn ohne den Tatbestand zu kennen, aus dem sich die Forderung ergibt, ist auch die Feststellung des Begründetseins nicht möglich.423 Dies sind für Steuerforderungen die Abgabenordnung und die Sonderregelungen in den Einzelsteuergesetzen. Mit anderen Worten: Ob der steuerrechtliche Tatbestand (vollständig) erfüllt und die Steuerforderung gleichzeitig oder später entstanden und fällig geworden ist, richtet sich nach Steuerrecht, in welchem Grad der Tatbestand im Rahmen des § 38 InsO erfüllt sein muss, bestimmt das Insolvenzrecht.424 Ohne nähere Begründung kommt der V. BFH-Senat zum gegenteiligen Ergebnis.425 Welche Anforderungen im Einzelnen an die seiner Ansicht nach erforderliche Tatbestandsverwirklichung zu stellen sind, richte sich nach den jeweiligen Vorschriften des Steuer-, nicht des Insolvenzrechts. Maßgeblich ist nach der hier vertretenen Auffassung ausschließlich das Steuerschuldverhältnis, dem häufig, bei der Umsatzsteuer ganz überwiegend, ein zivilrechtlicher426, gelegentlich auch ein öffentlich-rechtlicher Sachverhalt zugrunde liegt, auf den es indessen aus den genannten Gründen nur insoweit ankommt, als er Tatbestandsmerkmal oder auch nur Vorfrage des Steuertatbestands ist,427 was sich besonders deutlich daran zeigt, dass es Steuertatbestände gibt, die allein an tatsächliche Handlungen anknüpfen, wie etwa die Einfuhrumsatzsteuer oder einige Fälle des § 14c UStG.
193
Nach § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand erfüllt ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Schon hieraus ergibt sich, dass das insolvenzrechtlich ausreichende Erfüllen des Steuertatbestands nicht als vollständige Erfüllung aller Tatbestandsmerkmale verstanden werden kann und muss, widrigenfalls insolvenzrechtliches Begründetsein und steuerrechtliches Entstehen mit Ausnahme der Fälle, bei denen zusätzlich, wie etwa in § 13 UStG, ein bestimmter Zeitablauf gefordert wird, doch synonyme Begriffe wären. Dem Zweck des § 38 InsO folgend, jene Forderungen allein an der gemeinschaftlichen Befriedigung teilhaben zu lassen, die auf das Handeln des Schuldners zurückgehen, ist entscheidend, dass die wesentlichen Teile des Schuldrechtsorganismus vom Schuldner (auch durch einen vorläufigen Verwalter ohne Verfügungsmacht, zum systemwidrigen § 55 Abs. 4 InsO vgl. unten Rz. 213 ff) geschaffen werden. Seine Handlung muss Grundlage der späteren Forderung sein.
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Es muss daher genügen, dass die Tatbestandsmerkmale erfüllt sind, die die Steuerforderung individualisieren und über deren Grund entscheiden, was – insoweit mit den früheren Worten des VII. Senats des Bundesfinanzhofs – anzunehmen ist, wenn der Eintritt der Tatbestandsverwirklichung, so er nicht bereits zuvor erfolgt ist, spätestens im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung derart gesichert ist, dass er, gegebenenfalls in Abhängigkeit von einer Befristung oder Bedingung, als unausweichlich anzusehen ist. Dabei entspricht es dem Wesen der Bedingung, dass ihr Eintritt regelmäßig nicht feststeht.428 Der Eintritt der Bedingung, auch wenn sie auf Handlungen des Verwalters oder sonstige Masseverwertung i. S. d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zurückgeht, bleibt außer Betracht, wie sich aus § 95 Abs. 1 InsO ergibt.429
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Nichts anderes gilt für das Hinzutreten einer den Anspruch nicht charakterisierenden weiteren gesetzlichen Voraussetzung. Forderungen, deren Entstehen als Vollrecht bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht so weitgehend gesichert war, dass mit ihrem gleichsam „automatischen“ Entstehen gerechnet werden konnte, d. h., ohne dass dies von Entscheidungen oder sonstigen Willensbetätigungen des Steuerpflichtigen oder Dritter abhängig wäre, werden danach nicht erfasst,430 woraus jedoch nicht abzuleiten ist, dass es sich bei ihnen notwendig um Masseverbindlichkeit handelt, wie sogleich gezeigt wird.

2. Masseverbindlichkeiten

a) Allgemeines

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Nach Verfahrenseröffnung bis zur Aufhebung oder Einstellung des Verfahrens begründete Umsatzsteuerforderungen aus dem Unternehmen des Schuldners richten sich entweder gegen das insolvenzfreie Vermögen oder als Masseverbindlichkeit gegen die Insolvenzmasse, eine dritte Möglichkeit gibt es nicht.431 Da der Schuldner auch nach der Verfahrenseröffnung Steuerschuldner (§ 43 AO) bleibt, ist er auch persönlich Schuldner der danach begründeten Steuerforderungen und hat dafür vorbehaltlich der Rz. 197 grundsätzlich mit seinem gesamten Vermögen einzustehen. Die Kasuistik der §§ 53–55 InsO bietet dabei für die aus der Masse zu befriedigenden Verbindlichkeiten einen abschließenden Katalog. Sind dessen Kriterien nicht erfüllt, richtet sich die Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen, soweit ein Verpflichtungstatbestand gegeben ist. Die§§ 53 ff InsO bilden keinen Auffangtatbestand.432 Wenn ein solcher überhaupt angenommen werden kann, so ist es das freie Vermögen (dazu unten Rz. 264). Der Ansatz des V. Senats des Bundesfinanzhofs, es komme für die Abgrenzung darauf an, ob die Steuerschulden aus der insolvenzfreien Tätigkeit des Schuldners herrührten,433 ist daher nur bedingt tauglich. Anderes ergibt sich auch nicht aus der Neuregelung des § 35 Abs. 2 InsO (unten Rz. 283 ff).

b) Haftung des Schuldners für Masseverbindlichkeiten

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Während des laufenden Verfahrens ist die Inanspruchnahme des Schuldners wegen Masseverbindlichkeiten ausgeschlossen. Die weitergehende Frage, ob er für vom Verwalter begründete, aber nicht befriedigte Masseverbindlichkeiten nach der Beendigung des Verfahrens einzustehen hat, ist zu bejahen. Allerdings haftet er wegen der beschränkten Möglichkeit des Verwalters, ihn zu verpflichten, nach nahezu allgemeiner Meinung nur mit der ihm nach Verfahrensaufhebung ausgehändigten Restmasse.434 Die gegenteilige Auffassung vertritt, jedenfalls für Steuerverbindlichkeiten, der VII. Senat des Bundesfinanzhofs mit Urteil vom 28.11.2017,435 weil die Steuer nicht durch Handlungen des Verwalters, sondern kraft Gesetzes entstehe. Er übersieht dabei, dass die Steuermasseverbindlichkeiten stets an Handlungen des Verwalters anknüpfen (unten Rz. 201 ff), die den Steuertatbestand erfüllen.

c) Ansprüche nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO

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Da § 54 InsO ersichtlich hierfür ausscheidet,436 kommt als Grundlage für Steuermasseverbindlichkeiten nur § 55 InsO in Betracht. Nach dessen Absatz 1 Nr. 1 sind Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters (Alt. 1) oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse (Alt. 2) begründet werden. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO fasst damit die Masseschulden nach § 59 Abs. 1 Nr. 1 KO und die Massekosten des § 58 Nr. 2 KO in einer Vorschrift zusammen. Anders als unter Geltung der Konkursordnung, die diesen Forderungen bei Massearmut in § 60 unterschiedliche Rangklassen zuwies, ist es wegen der abweichenden Regelungen des § 209 InsO wirtschaftlich im Allgemeinen bedeutungslos, ob eine Forderung die Voraussetzungen der ersten oder der zweiten Alternative des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO erfüllt,437 für die weitere Diskussion ist dies allerdings nicht ganz ohne Belang.
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Steuerverbindlichkeiten werden nicht durch Handlungen oder, bei Handlungspflicht, durch Unterlassungen des Verwalters (Alt. 1) begründet, sie sind lediglich deren vom Gesetz angeordnete steuerliche Folge, teilen insbesondere nicht das Schicksal des zivil- oder öffentlich-rechtlichen oder auch nur tatsächlichen Vorgangs, auf dem sie beruhen, und können nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO deshalb nur „in anderer Weise durch Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse“ (Alt. 2) begründet werden. Aus dem nämlichen Grund erfasst § 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO Steuerforderungen nicht.438
200
Daraus scheint zu folgen, dass die Verwertung von massefremden Gegenständen (Aussonderungsgut, das nicht der Veräußerungsbefugnis des Schuldners unterliegt) wegen der Umsatzsteuer keine Masseverbindlichkeiten begründen kann.439 Da aber immerhin der Besitz des Gegenstands, wenngleich mit einem Aussonderungsrecht belastet, in die Masse fällt, dürfte auch hier von Masseverwertung auszugehen sein, solange der Verwalter nicht im Namen des Berechtigten handelt. Das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners wird jedenfalls nicht verpflichtet, da dem Verwalter die Rechtsmacht hierzu fehlt.440 Für die Verwertung von mit Absonderungsrechten belasteten Gegenständen bestehen im unmittelbaren Zusammenhang mit § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO keine Besonderheiten, da diese zur Insolvenzmasse gehören.
201
Der umgekehrte Fall, Bewirken eines zur Umsatzsteuer oder Steuerberichtigung (§§ 15a, 17 UStG) führenden Vorgangs mit einem massezugehörigen Gegenstand ohne Beteiligung des Insolvenzverwalters, ist schwieriger zu klären und wird in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht einheitlich gesehen, obwohl hier noch klarer als bei der Frage des Begründetseins i. S. d. § 38 InsO für alle Steuerarten nur eine einheitliche Lösung gefunden werden kann.441 Schon allein zur Einkommensteuer hat der Bundesfinanzhof unterschiedlich judiziert. Das Spektrum442 reicht von der generellen Ablehnung von Masseverbindlichkeiten ohne Handlung des Verwalters,443 etwa bei einer Verwertung durch den Absonderungsberechtigten,444 bis hin zu der freilich nicht weiter untersetzten Annahme, „Massekosten i. S. v. § 58 Nr. 2 KO müssen nicht stets auf eine Betätigung des Konkursverwalters zurückgehen.“445
202
Die Rechtsprechung des V. Senats des Bundesfinanzhofs zur Umsatzsteuer ist demgegenüber eindeutig. So soll zum Beispiel bei der (heute trotz §§ 166 ff InsO noch) möglichen Verwertung von Sicherungsgut durch den Sicherungsnehmer nach Verfahrenseröffnung selbst ohne Beteiligung des Konkurs-(Insolvenz-)Verwalters die nach der sog. Doppelumsatztheorie begründete Umsatzsteuer zu Masseverbindlichkeiten führen. „… Macht der Sicherungsnehmer von diesem Recht Gebrauch, so verbindet sich damit eine dem KonKonkursverwalterkursverwalter zuzurechnende Lieferung an den Sicherungsnehmer. Dies ist stets eine Verwertungshandlung i. S. d. § 58 Nr. 2 KO.“446
203
Dasselbe gilt für Vorsteuerberichtigungsansprüche aus § 15a UStG, wenn ein Grundpfandgläubiger die Zwangsvollstreckung eines massezugehörigen Grundstücks betreibt. „… Der Senat folgt wegen des streitigen Vorsteuerberichtigungsanspruchs auch nicht der Auffassung, dass Massekosten i. S. v. § 58 Nr. 2 KO nur solche Ausgaben sind, die durch die Amtstätigkeit des Konkursverwalters ausgelöst werden … Der Wortlaut des § 58 KO gibt für eine derartige Einschränkung nichts her. Nach den Materialien zur KO … können zwar die Kosten einer von einem Sondergläubiger betriebenen Zwangsversteigerung nicht aus der Konkursmasse erhoben werden. Der Gesetzgeber des Jahres 1877 hat hierbei aber nicht an die Umsatzsteuer gedacht, da es diese damals noch nicht gab.“447 Unter Geltung des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sei erst recht keine Verwalterhandlung mehr zu verlangen, weil Masseverbindlichkeiten eben auch „in anderer Weise“ begründet werden können.448
204
Dem ist weder für das alte noch für das neue Recht beizutreten.449 Obwohl § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO den Begriff des „Geschäfts“ nicht aus § 59 Abs. 1 Nr. 1 KO übernommen hat und die Worte „in anderer Weise“ neu eingefügt worden sind, deckt sich sein Anwendungsbereich mit Ausnahme der Verfahrenskosten (heute in § 54 InsO besonders geregelt) mit demjenigen in § 58 Nr. 2, § 59 Abs. 1 Nr. 1 KO.450 Zwar forderte der Wortlaut des § 58 Nr. 2 KO nicht ausdrücklich eine Amtstätigkeit des Verwalters. Dies rechtfertigt jedoch nicht die Annahme, es reiche aus, dass ein sich auf Massegegenstände beziehender steuerlich relevanter Tatbestand nach Verfahrenseröffnung verwirklicht wird, der dann ohne Weiteres dem Verwalter „zugerechnet“ werden könne.
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Masseverbindlichkeiten sind nur solche Steuern, die durch Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse begründet werden. Wenn auch in § 58 Nr. 2 KO, § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht ausdrücklich erwähnt, ergibt sich doch die alleinige und umfassende Befugnis des Insolvenzverwalters hierzu aus §§ 6, 117, 149 ff KO, §§ 80, 148, 158 ff InsO. Er allein ist befugt und rechtlich in der Lage, die Masse zu verwalten, zu verwerten und zu verteilen. Dritte können zwar einen massezugehörigen Gegenstand verwerten oder verwalten, nicht aber als solchen, sondern nur etwa als ihnen vor der Insolvenz zugewiesenes Sicherungsgut oder gar, wie im Fall des Diebs, als ihren unrechtunrechtmäßigenmäßigen Besitz.451 § 55 InsO sollte diesen Umfang der Massekosten nicht erweitern, sondern erfasst nur die bislang unter § 58 Nr. 2 KO fallenden Kosten.452 Die Ergänzung „in anderer Weise“ bedeutet nicht den Verzicht auf eine Amtstätigkeit des Verwalters.453 Steuerforderungen sind deshalb nur dann Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn sie als deren gesetzliche Folge an Handlungen des Verwalters zur Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse anknüpfen.454
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In allen Fällen rechtmäßiger Verwertung von Sicherungsgut verbleibt der Masse von Unterschieden in den Massebeiträgen abgesehen, wie dem Bundesfinanzhof zuzugeben ist, zwar nur der Übererlös, was es aber nicht rechtfertigt, jegliche Verwertung in ihren rechtlichen Folgen gleichzubehandeln.455 Gerade weil der Masse häufig kein oder nur ein geringer Erlösanteil verbleibt, muss es in der haftungsbewehrten (§ 60 InsO) Entscheidungsbefugnis des Verwalters stehen, ob er Masseverbindlichkeiten auslöst oder zu deren Vermeidung die Verwertung dem Gläubiger überlässt. Auch die §§ 170, 171 Abs. 2 Satz 3 InsO besagen nichts über die Begründung von Umsatzsteuermasseverbindlichkeiten, sondern setzen diese voraus. Die Umsatzsteuer ist schließlich keine Objektsteuer, die an einen Gegenstand der Masse anknüpft, ihr unterliegen vielmehr Handlungen, die von Rechtssubjekten ausgeführt werden. Eine Sachhaftung nach § 76 AO kommt bei der Umsatzsteuer nicht in Betracht.

d) Ansprüche nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO

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Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO sind solche aus einer Bereicherung der Insolvenzmasse. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis können unter diese Vorschrift fallen, wie etwa unberechtigte Umsatzsteuererstattungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens.456 Solche Forderungen werden meist auf § 37 Abs. 2 AO beruhen. Erforderlich ist jedoch stets zusätzlich eine unmittelbare Bereicherung gerade der Masse, die nur nach Verfahrenseröffnung eintreten kann.457 Vorher eingetretene Bereicherungen schaffen nur Insolvenzforderungen.458

e) Ansprüche nach § 55 Abs. 2 InsO

208
Verbindlichkeiten, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist (starker vorläufiger Verwalter), gelten nach der Eröffnung des Verfahrens gemäß § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO als Masseverbindlichkeiten. Zwar haben der vorläufige Verwalter ohne Verfügungsmacht (schwacher oder halbstarker vorläufiger Verwalter) nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs459 und der Schuldner beim sog. Schutzschirmverfahren im Rahmen des § 270b Abs. 3 InsO die Möglichkeit, sich vom Insolvenzgericht ermächtigen zu lassen, im Einzelfall genau festgelegte Verpflichtungen zulasten der späteren Insolvenzmasse einzugehen,460 was für Steuerverbindlichkeiten jedoch keine praktische Relevanz aufweist. Zu Pauschalermächtigungen nach § 270b Abs. 3 InsO im Zusammenhang mit § 55 Abs. 4 InsO vgl. unten Rz. 262.
209
Hat der starke vorläufige Insolvenzverwalter Umsatzsteuerforderungen begründet, gelten diese nach Verfahrenseröffnung als Masseverbindlichkeiten (Überblick über die insolvenzrechtlichen Folgen unten Rz. 323 und 334) gemäß § 55 Abs. 2 InsO,461 dessen Wortlaut hier bereits deutlich macht, dass nur Forderungen erfasst sein können, die auf Amtshandlungen des Verwalters, nicht auf Handlungen Dritter, wie etwa Absonderungsgläubiger, zurückgehen, da eine Parallele zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 InsO fehlt; es gibt zudem noch keine Insolvenzmasse, die verwaltet, verwertet oder verteilt werden könnte, sondern nur das Schuldnervermögen.462 Zumindest gelten die Ausführungen in Rz. 205 entsprechend. Die folgenden Darlegungen zu § 55 Abs. 4 InsO (Rz. 213 ff) sind auch für den starken vorläufigen Verwalter zu berücksichtigen, soweit sie sich auf vom vorläufigen schwachen Verwalter selbst begründete Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis beziehen, nicht hingegen soweit sie der Schuldner mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Verwalters begründet hat.
210
Die Rechtsprechung zur sog. „rechtlichen Uneinbringlichkeit“ von Entgeltforderungen des Schuldners (unten Rz. 332) greift auch bei Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen starken Insolvenzverwalter. Danach werden Entgelte, die für Umsätze des Schuldners vor der Anordnung der vorläufigen Verwaltung geschuldet werden, mit der Bestellung des vorläufigen Verwalters uneinbringlich, was zur Berichtigung der Steuer nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG zwingt. Entstehen daraus Umsatzsteuervergütungsansprüche, können diese mit Insolvenzforderungen aufgerechnet werden.463 Zieht der starke vorläufige Verwalter sodann das Entgelt ein, ist die Steuer erneut, nun nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG, zu berichtigen. Die zweite Berichtigung führt zu Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 InsO.464 Zieht der Verwalter im eröffneten Verfahren die Entgelte ein, ergeben sich danach Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.
211
Nach Abschn. 17.1 Abs. 12 Satz 5 UStAE soll, wenn das Insolvenzverfahren nicht eröffnet wird, die erste Berichtigung rückgängig gemacht werden. Für den Fall, dass der vorläufige starke Verwalter das Entgelt eingezogen hat und dementsprechend die zweite Berichtigung bereits durchzuführen gewesen ist, wird ebenso wenig eine Aussage getroffen wie für den Fall, dass das Verfahren zwar eröffnet, aber nach §§ 211–213 InsO wieder eingestellt, im Planverfahren nach § 259 InsO465 oder letztlich auch nach § 200 InsO aufgehoben worden ist, ohne dass das Entgelt vereinnahmt werden konnte. Nach welcher Vorschrift die Rückgängigmachung der Berichtigung in dem vom UStAE angesprochenen Fall der Nichteröffnung des Insolvenzverfahrens und demzufolge in welchem umsatzsteuerrechtlichen Verfahren und in welchem Voranmeldungszeitraum zu erfolgen hat, bleibt im Dunkeln. Sie hat weder im Gesetz noch in der bisherigen BFH-Rechtsprechung eine Grundlage.466 Wie der Bundesfinanzhof selbst die Frage gelöst sehen möchte, ist offen. Richtig dürfte sein, in der Nichteröffnung des Verfahrens einen nachträglichen Umstand zu sehen, der für die steuerrechtliche Beurteilung unmaßgeblich ist. Eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO kommt danach mangels Rückwirkung der Nichteröffnung des Insolvenzverfahrens nicht in Betracht.467
212
Anders als bei Bestellung eines schwachen vorläufigen Verwalters werden die Entgelte aus Umsätzen, die der starke vorläufige Verwalter selbst ausführt, nicht mit ihrer Begründung uneinbringlich (näher unten Rz. 232) und mit der Vereinnahmung – auch durch den vorläufigen Insolvenzverwalter – wieder einbringlich, weil dem starken vorläufigen Verwalter von Anfang an die Empfangszuständigkeit zusteht und bis zur Beendigung seines Amts verbleibt. Eine Berichtigung nach § 17 Abs. 2 UStG findet folglich nicht statt, die Steuer auf den ursprünglichen Umsatz ist hingegen Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO. Obwohl es sich bei dem vorläufigen starken Verwalter und dem Verwalter im eröffneten Verfahren ebenfalls um zwei Rechtspersönlichkeiten handelt, folglich mit Verfahrenseröffnung für noch nicht realisierte Entgelte „rechtliche Uneinbringlichkeit“ eintreten müsste, hält die Finanzverwaltung Berichtigung und Rückberichtigung hier nicht für angezeigt.

f) Ansprüche nach § 55 Abs. 4 InsO

213
Vor Verfahrenseröffnung begründete Umsatzsteuerforderungen sind Insolvenzforderungen, auch wenn sie in vor dem 1.1.2011 eröffneten Verfahren auf Umsätzen im vorläufigen Verfahren unter Beteiligung des vorläufigen schwachen Verwalters468 beruhen.469 Bei später eröffneten Verfahren greift § 55 Abs. 4 InsO. Diese systemwidrige Vorschrift ist mit Art. 3 des Haushaltsbegleitgesetzes 2011470 trotz heftiger Kritik im Gesetzgebungsverfahren an § 55 InsO angefügt worden (Überblick über die insolvenzrechtlichen Folgen unten Rz. 323 und 334). Er findet nach Art. 103e EGInsO Anwendung auf Insolvenzverfahren, die nach dem 31.12.2010 beantragt worden sind.471 Der Regierungsentwurf472 begründet diese gesetzgeberische Maßnahme damit, dass sich die Erwartung, es würden nach Inkrafttreten der Insolvenzordnung vorwiegend starke vorläufige Verwalter bestellt, nicht erfüllt habe. Steuern aus dem Vorverfahren seien daher überwiegend nur Insolvenzforderungen, wodurch der Fiskus benachteiligt werde. Zudem sei zu beobachten, dass diese Situation durch manche Verwalter gezielt zulasten des Fiskus ausgenutzt werde. Durch diese Neuregelung solle „dieser Praxis ein Riegel vorgeschoben“ werden.
214
Auf die durchgehend ablehnenden Stellungnahmen in der Literatur kann hier zunächst verwiesen werden.473 Nach dem Thesenpapier des 8. Deutschen Insolvenzrechtstags vom 7./8.4.2011 ist die Norm infolge einseitiger Bevorzugung des Fiskus gleichheitswidrig und widerspricht dem Rechtsstaatsprinzip, weil unklar ist, was unter „Zustimmung“ zu verstehen ist und welche Steuerarten erfasst werden. Ferner sei die Norm mangels Einbindung in die Abgabenordnung nicht vollziehbar. Eine verfassungskonforme Korrektur durch ein BMF-Schreiben sei nicht möglich. Dennoch hatte das BMF mit Schreiben vom 17.1.2012474 auf der Basis der damaligen Rechtsprechung einerseits und den gesetzlichen Voraussetzungen der Norm andererseits eine Klarstellung versucht.
215
Nach seinem Wortlaut hat § 55 Abs. 4 InsO folgende Voraussetzungen:
  • Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis und
  • Begründung durch den vorläufigen Insolvenzverwalter, alternativ
  • Begründung durch den Schuldner mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters.
Die Vorschrift ist, ohne dies ausdrücklich zu erwähnen, notwendig auf den Zeitraum zwischen der Bestellung des vorläufigen schwachen Insolvenzverwalters und der Verfahrenseröffnung beschränkt. Der Zeitraum endet auch, wenn statt des schwachen ein starker vorläufiger Verwalter bestellt wird oder bei Nichteröffnung des Insolvenzverfahrens (zu den steuerverfahrensrechtlichen Folgen in letzterem Fall unten Rz. 258).
216
Die Subsumtion wird dadurch erschwert, dass der Bundesfinanzhof seit dem Urteil vom 24.9.2014 unter Berufung auf den gesetzgeberischen Willen § 55 Abs. 4 InsO ohne Berücksichtigung des Tatbestandsmerkmals „Zustimmung“ und letztlich ohne Unterscheidung der beiden Alternativen der Vorschrift allein nach den für den vorläufigen Insolvenzverwalter bestehenden rechtlichen Befugnisse interpretiert (näher unten Rz. 230 ff).
217
Im Anschluss an diese Rechtsprechung ist sodann das an die Stelle des BMF-Schreibens vom 17.1.2012 getretene BMF-Schreiben vom 20.5.2015475 ergangen, das insbesondere den umsatzsteuerrechtlichen Teil an die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 24.9.2014476, die die bis dahin nur auf das eröffnete Verfahren bezogene Rechtsprechung zur sog. „rechtlichen Uneinbringlichkeit“ (dazu unten Rz. 297 ff) auf das vorläufige Verfahren übertragen hat, angepasst und damit weitgehend neu konzipiert hat (vgl. hierzu auch Abschn. 17.1 Abs. 13 UStAE und unten Rz. 232 ff). Teilweise ist es auch über die Rechtsprechung hinausgegangen. Die zunächst fehlende Übergangsregelung findet sich im BMF-Schreiben vom 18.11.2015:477
„Die in diesem Schreiben entsprechend den Rechtsgrundsätzen des BFH-Urteils vom 24.9.2014 – V R 48/13 – BStBl 2015 II S. 506 in Rz. 9 bis 23 getroffenen Regelungen sind erstmalig auf Besteuerungstatbestände in Steuerfällen anzuwenden, bei denen die Sicherungsmaßnahmen vom Insolvenzgericht nach dem 31.12.2014 angeordnet wurden. Wurden die Sicherungsmaßnahmen vom Insolvenzgericht vor dem 1.1.2015 angeordnet, sind in diesen Fällen die Regelungen in Rz. 11 bis 19 des BMF-Schreibens vom 17.1.2012 – IV A 3 – S 0550/10/10020-05 – weiterhin anzuwenden.“

aa) Die Auslegung des § 55 Abs. 4 InsO durch die Finanzverwaltung

218
Die Kommentierung der Vorschrift erfolgt hier unter Rz. 219 ff weitestgehend in Auseinandersetzung mit dem BMF-Schreiben vom 15.5.2015 und in Anlehnung an dessen Gliederung. Es wird abgesehen von der allgemeinen Einleitung nachfolgend wiedergegeben. Seine Kernaussagen haben zusätzlich in Abschn. 17.1 Abs. 13 UStAE Niederschlag gefunden. Wegen Einzelheiten wird auch dort jedoch auf das BMF-Schreiben verwiesen.
„II. Anwendung
II.1 Betroffene Personen
(2) § 55 Abs. 4 InsO findet Anwendung auf den vorläufigen Insolvenzverwalter, auf den die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nicht nach § 22 Abs. 1 InsO übergegangen ist (so genannter „schwacher“ vorläufiger Insolvenzverwalter). Hierbei ist es unbeachtlich, ob der schwache vorläufige Insolvenzverwalter vom Gericht mit einem Zustimmungsvorbehalt ausgestattet wurde oder nicht. Auch ohne einen Zustimmungsvorbehalt i. S. d. § 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO können entsprechende Steuerverbindlichkeiten durch den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter begründet werden, insbesondere wenn ihm zahlreiche Rechte durch das Insolvenzgericht eingeräumt oder Sicherungsmaßnahmen angeordnet werden.
(3) Für den vorläufigen Insolvenzverwalter, auf den die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nach § 22 Abs. 1 InsO übergegangen ist (so genannter „starker“ vorläufiger Insolvenzverwalter), ist § 55 Abs. 4 InsO nicht anwendbar, da insoweit sonstige Masseverbindlichkeiten bereits nach § 55 Abs. 2 InsO begründet werden.
II.2 Steuerrechtliche Stellung des vorläufigen Insolvenzverwalters
(4) Die steuerrechtliche Stellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters wird durch die Regelung des § 55 Abs. 4 InsO nicht berührt. Der schwache vorläufige Insolvenzverwalter ist kein Vermögensverwalter i. S. d. § 34 Abs. 3 AO, so dass er während des Insolvenzeröffnungsverfahrens weder die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen hat noch diese erfüllen darf.
II.3 Verbindlichkeiten/Forderungen
(5) Die Vorschrift ist lediglich auf Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis anwendbar. Steuererstattungsansprüche und Steuervergütungsansprüche werden von der Vorschrift nicht erfasst. Zur Ermittlung der Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO bei der Umsatzsteuer vgl. Rz. 33 und 34.
II.4 Betroffene Steuerarten und steuerliche Nebenleistungen
(6) Der Anwendungsbereich des § 55 Abs. 4 InsO erstreckt sich auf alle Steuerarten.
(7) Steuerliche Nebenleistungen zu den von § 55 Abs. 4 InsO erfassten Steuerarten teilen grundsätzlich das Schicksal der Hauptforderung (z. B. Säumniszuschläge auf als Masseverbindlichkeiten zu qualifizierende Steuern aus dem Eröffnungsverfahren). Die bis zur Festsetzung gegen den Insolvenzverwalter entstandenen Säumniszuschläge auf als Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO zu qualifizierende Umsatz- und Lohnsteuerforderungen (vgl. Rz. 34 und 46) sind aber nach allgemeinen Grundsätzen als Insolvenzforderungen zur Insolvenztabelle anzumelden.
(8) Verspätungszuschläge, Zwangsgelder oder Verzögerungsgelder, die gegen den Insolvenzschuldner im Insolvenzeröffnungsverfahren festgesetzt worden sind, fallen nicht unter den Anwendungsbereich des § 55 Abs. 4 InsO, da diese nicht vom schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter bzw. durch seine Zustimmung begründet worden sind.
II.4.1 Umsatzsteuer
II.4.1.1 Umsatzsteuerverbindlichkeiten aufgrund ausgeführter Lieferungen und sonstiger Leistungen
(9) Umsatzsteuerrechtliche Verbindlichkeiten aufgrund von Lieferungen und sonstigen Leistungen werden nach § 55 Abs. 4 InsO im Rahmen der für den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter bestehenden rechtlichen Befugnisse begründet.
Eine solche rechtliche Befugnis liegt insbesondere dann vor, wenn der schwache vorläufige Insolvenzverwalter durch das Insolvenzgericht zum Forderungseinzug ausdrücklich ermächtigt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 24.9.2014 – V R 48/13 – BStBl 2015 II S. XX). Dabei ist auf die Entgeltvereinnahmung durch den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter sowie auf die Entgeltvereinnahmung durch den Schuldner mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters abzustellen.
(10) Von einer Befugnis zur Entgeltvereinnahmung ist auch dann auszugehen, wenn der schwache vorläufige Insolvenzverwalter nur mit einem allgemeinen Zustimmungsvorbehalt ausgestattet wurde, denn der Drittschuldner kann schuldbefreiend nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters leisten (§ 24 Abs. 1 und § 82 InsO). Gleiches gilt, wenn der schwache vorläufige Insolvenzverwalter zur Kassenführung berechtigt ist.
(11) Darüber hinaus können auch Handlungen des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters zur Entstehung von Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO führen (z. B. Verwertung von Anlagevermögen durch den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter im Rahmen einer Einzelermächtigung, sofern nicht bereits § 55 Abs. 2 InsO einschlägig ist).
(12) Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Daher führt auch der Erhalt einer Gegenleistung, z. B. beim Tausch oder bei tauschähnlichen Umsätzen, zu einer Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO.
Unentgeltliche Wertabgaben nach Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters i. S. v. § 3 Abs. 1b und 9a UStG fallen ebenfalls in den Anwendungsbereich des § 55 Abs. 4 InsO.
II.4.1.2 Umsatzberichtigung wegen Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen (BFH-Urteil vom 24.9.2014 – V R 48/13 –)
(13) Aufgrund der Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative InsO), mit Recht zum Forderungseinzug (§§ 22 Abs. 2, 23 InsO) oder mit Berechtigung zur Kassenführung werden bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten die noch ausstehenden Entgelte für zuvor erbrachte
Leistungen im Augenblick vor der Eröffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens aus Rechtsgründen uneinbringlich. Uneinbringlich werden auch die Entgelte für die Leistungen, die der Insolvenzschuldner nach Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt, mit Recht zum Forderungseinzug oder mit Berechtigung zur Kassenführung bis zur Beendigung des Insolvenzeröffnungsverfahrens (§§ 26, 27 InsO) erbringt.
(14) Maßgeblich hierfür ist nach Auffassung des BFH, dass entsprechend § 80 Abs. 1 InsO die Empfangszuständigkeit für alle Leistungen, die auf die zur Insolvenzmasse gehörenden Forderungen erbracht werden, auf den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter mit Recht zum Forderungseinzug übergeht und dass der Insolvenzschuldner somit aus rechtlichen Gründen nicht mehr in der Lage ist, rechtswirksam Entgeltforderungen in seinem eigenen vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil selbst zu vereinnahmen, da sie im Rahmen der Masseverwaltung und Masseverwertung zu vereinnahmen sind und damit zum Bereich der Masseverbindlichkeiten gehören. Die rechtlichen Auswirkungen des BFH-Urteils vom 9.12.2010 – V R 22/10 – BStBl 2011 II S. 996 werden somit auf den Zeitpunkt der Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters vorverlegt.
(15) Die in den Rz. 13 und 14 dargelegten Ausführungen des BFH gelten auch bei der Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt ohne ausdrücklichem Recht zum Forderungseinzug.
(16) Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Steuerbetrag für steuerpflichtige Ausgangsleistungen des Unternehmens zu berichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden ist.

Beispiel 1

Der Insolvenzschuldner hat Forderungen aus steuerpflichtigen Umsätzen, die er vor der Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters erbracht hat, in Höhe von 11.900 €. Er hat diese Umsätze zwar angemeldet, die Entrichtung des Entgelts vom Leistungsempfänger steht aber noch aus. Durch die Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters werden diese Forderungen aus rechtlichen Gründen uneinbringlich, da der Leistungsempfänger nicht mehr an den Insolvenzschuldner leisten kann. Die für diese Umsätze geschuldeten Steuerbeträge sind nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen.

Beispiel 2

Nach der Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters erbringt der Insolvenzschuldner steuerpflichtige Umsätze i. H. v. 5.950 €. Diese Umsätze hat er im Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung grundsätzlich zu versteuern. Gleichzeitig sind die Steuerbeträge für diese Umsätze nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen, da die Forderung aus rechtlichen Gründen uneinbringlich wird.
II.4.1.3 Forderungseinzug bei der Besteuerung nach vereinbarten und nach vereinnahmten Entgelten im vorläufigen Insolvenzverfahren
(17) Im Fall der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten kommt es im Anschluss an die Uneinbringlichkeit durch die Vereinnahmung des Entgeltes gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu einer zweiten Berichtigung. Dem steht nicht entgegen, dass die erste Berichtigung aufgrund Uneinbringlichkeit und die zweite Berichtigung aufgrund nachfolgender Vereinnahmung ggf. im selben Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum zusammentreffen (BFH-Urteil vom 24.10.2013 – V R 31/12 – BFHE 243, 451, unter II.2.d).

Beispiel 3

Von den berichtigten Umsätzen aus den vorherigen Beispielen vereinnahmt der schwache vorläufige Insolvenzverwalter 2.000 €. Durch die Vereinnahmung des Entgelts sind die darin enthaltenen Steuerbeträge für die Umsätze nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG insoweit ein zweites Mal zu berichtigen.
Diese zweite Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2UStG erfolgt im Gegensatz zur ersten Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG im Unternehmensteil Insolvenzmasse und führt daher zu Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO.
(18) Dies gilt auch in Fällen der Vereinnahmung eines Entgelts, in denen das Entgelt bereits vor der Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters aus tatsächlichen Gründen (z. B. wegen Zahlungsunfähigkeit des Entgeltschuldners) als uneinbringlich behandelt worden ist, und der darin enthaltene Steuerbetrag nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG berichtigt wurde. Insoweit führt die aufgrund der Vereinnahmung erneut nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG durchzuführende Steuerberichtigung zur Entstehung von Masseverbindlichkeiten i. S. v. § 55 Abs. 4 InsO.
(19) Im Fall der Istversteuerung führt die Vereinnahmung der Entgelte durch den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter im vorläufigen Insolvenzverfahren mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Entstehung von Masseverbindlichkeiten i. S. d. § 55 Abs. 4 InsO (vgl. BFH-Urteil vom 29.1.2009 – V R 64/07 – BStBl II S. 682).
II.4.1.4 Vorsteuerrückforderungsansprüche nach § 17 UStG
(20) Der Vorsteuerberichtigungsanspruch aus nicht bezahlten Leistungsbezügen nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 2 UStG entsteht mit der Bestellung des schwaschwachenchen vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt. Der Gläubiger des Insolvenzschuldners kann nämlich seinen Entgeltanspruch zumindest für die Dauer des Eröffnungsverfahrens nicht mehr durchsetzen. Entsprechende Vorsteuerrückforderungsansprüche stellen Insolvenzforderungen dar.
Der Vorsteuerabzug aus Leistungen, die der Insolvenzschuldner im Insolvenzeröffnungsverfahren bezieht, ist ebenfalls aus rechtlichen Gründen uneinbringlich und entsprechend nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen. Dies gilt sowohl bei der Besteuerung nach vereinbarten als auch nach vereinnahmten Entgelten. Da dieser Berichtigungsanspruch regelmäßig mit dem ursprünglichen Vorsteueranspruch im gleichen Voranmeldungszeitraum zusammenfällt, ergeben sich grundsätzlich keine Steueransprüche, die als Insolvenzforderungen geltend zu machen wären (vgl. analog zum Beispiel 2 in Rz. 16).
(21) Durch den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter veranlasste Zahlungen von Entgelten aus vor oder nach seiner Bestellung bezogenen Leistungen führen zu einer zweiten Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG. Auch dies kann im selben Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum zusammentreffen.
Die zweite Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG mindert den Steueranspruch und ist im Fall einer nachfolgenden Insolvenzeröffnung bei der Berechnung der sich für den Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum ergebenden Masseverbindlichkeit i. S. d. § 55 Abs. 4 InsO anspruchsmindernd zu berücksichtigen.
II.4.1.5 Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG
(22) Ist während der vorläufigen Insolvenzverwaltung eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG durchzuführen, fällt diese in den Anwendungsbereich des § 55 Abs. 4 InsO, soweit die Änderung der Verhältnisse im Rahmen der Befugnisse des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters veranlasst wurde (z. B. Zustimmung zum Verkauf eines Grundstücks).
II.4.1.6 Verwertung von Sicherungsgut
(23) Die Verwertung von Sicherungsgut begründet keine Umsatzsteuerverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO. Derartige Umsätze unterliegen weiterhin der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG. Durch die Fiktion in § 55 Abs. 4 InsO werden diese Umsätze nicht zu Umsätzen „innerhalb“ des Insolvenzverfahrens.
II.4.2 Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer
(24) Werden durch den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter oder durch den Insolvenzschuldner mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters Ertragsteuern begründet, stellen diese nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Masseverbindlichkeiten i. S. d. § 55 Abs. 4 InsO dar.
(25) Die Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters kann aktiv (z. B. Veräußerung von Anlagevermögen mit Aufdeckung stiller Reserven) oder durch konkludentes Handeln (z. B. Tun, Dulden, Unterlassen) erfolgen. Soweit der schwache vorläufige Insolvenzverwalter der Handlung des Insolvenzschuldners widersprochen hat oder von der Tätigkeit des Insolvenzschuldners keine Kenntnis haben konnte, entstehen keine Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO.
(26) Im Fall des § 55 Abs. 4 InsO erfolgt die Zuordnung in Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten durch eine zeitliche Vorverlagerung der Wirkung des eröffneten Insolvenzverfahrens auf den Zeitpunkt der Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters. In der Folge kann aber nur eine Verteilung des einheitlichen Jahresergebnisses erfolgen.
II.4.3 Lohnsteuer
(27) Werden Löhne während des vorläufigen Insolvenzverfahrens an die Arbeitnehmer ausgezahlt, stellt die hierbei entstandene Lohnsteuer mit Verfahrenseröffnung eine Masseverbindlichkeit dar. Dies gilt nicht für Insolvenzgeldzahlungen; diese unterliegen als steuerfreie Einnahmen nach § 3 Nr. 2 EStG nicht dem Lohnsteuerabzug.
III. Verfahrensrechtliche Fragen
III.1 Steuererklärungspflichten
(28) § 55 Abs. 4 InsO ändert nicht den rechtlichen Status des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters und lässt das Steuerrechtsverhältnis unberührt.
(29) Da der schwache vorläufige Insolvenzverwalter nicht Vermögensverwalter nach § 34 Abs. 3 AO ist, hat er keine Steuererklärungspflichten für den Insolvenzschuldner zu erfüllen. Bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens obliegen dem Steuerpflichtigen die Steuererklärungspflichten auch für die Besteuerungsgrundlagen, für die § 55 Absatz 4 InsO gilt.
(30) § 55 Abs. 4 InsO verlagert lediglich den Zeitpunkt der Zuordnung von Steuerverbindlichkeiten in Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf den Zeitpunkt der Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters vor.
III.2 Entstehung der Masseverbindlichkeiten
(31) Erst mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gelten die nach Maßgabe des § 55 Abs. 4 InsO in der vorläufigen Insolvenzverwaltung begründeten Verbindlichkeiten als Masseverbindlichkeiten.
III.3 Zuordnung und Geltendmachung von Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO bei der Umsatzsteuer
III.3.1 Berechnung und Verteilung von Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO bei der Umsatzsteuer
(32) Nach den Grundsätzen der BFH-Urteile vom 9.12.2010 – V R 22/10 – a.a.O. und vom 24.11.2011 – V R 13/11 – BStBl 2012 II S. 298 – sind die mit Insolvenzeröffnung entstehenden selbständigen umsatzsteuerrechtlichen Unternehmensteile „Insolvenzmasse“ und „vorinsolvenzrechtlicher Unternehmensteil“ bei allen Umsatzsteuersachverhalten im Insolvenzverfahren zu beachten. Bei der jeweiligen Steuerberechnung der einzelnen Unternehmensteile sind nur die Umsätze und die Vorsteuern der betreffenden Unternehmensteile zu berücksichtigen. Eine Vermischung der Besteuerungsgrundlagen der einzelnen Unternehmensteile untereinander ist nicht zulässig. Daher sind nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Steuerbeträge und die Vorsteuern aller Besteuerungszeiträume des vorläufigen Insolvenzverfahrens, unabhängig davon, ob sich aus dem einzelnen Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum insgesamt eine Zahllast oder ein Guthaben ergibt, auf die einzelnen selbständigen umsatzsteuerrechtlichen Unternehmensteile zu verteilen. Für Zwecke dieser Zuordnung gilt Folgendes:
(33) Die in den betreffenden Voranmeldungszeiträumen des vorläufigen Insolvenzverfahrens von oder mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters begründeten Steuern aus Lieferungen und sonstigen Leistungen i. S. d. § 55 Abs. 4 InsO (vgl. Rz. 17, 18 und 22) sind um die mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters begründeten Vorsteuerbeträge (vgl. Rz. 21) zu mindern. Nur soweit sich aus der Summe der so ermittelten Ergebnisse aller Voranmeldungszeiträume des vorläufigen Insolvenzverfahrens eine Zahllast ergibt, liegt eine Masseverbindlichkeit i. S. d. § 55 Abs. 4 InsO vor.

Beispiel:

Nach den erforderlichen Berichtigungen gem. § 17 UStG (siehe insbes. Rz. 16 und 20) ergeben sich im vorläufigen Insolvenzverfahren für den Voranmeldungszeitraum 01 ein Erstattungsbetrag von 5.000 € und für die VoranmeldungszeitVoranmeldungszeiträumeräume 02 und 03 jeweils eine Zahllast von 10.000 €. Die Umsätze und Vorsteuern setzen sich wie folgt zusammen:
UStVA 01
UStVA 02
UStVA 03
Umsatzsteuer auf Umsätze gem.
3.000 €
16.000 €
13.000 €
§ 55 Abs. 4 InsO
Vorsteuern gem. § 55 Abs. 4
8.000 €
6.000 €
3.000 €
InsO
Summe
–5.000 €
10.000 €
10.000 €
Da sich aus der Summe der so ermittelten Ergebnisse der Umsatzsteuervoranmeldungszeiträume für den Zeitraum des vorläufigen Insolvenzverfahrens eine Zahllast ergibt (–5.000 € +10.000 € + 10.000 € = 15.000 €), liegen Masseverbindlichkeiten i. S. d. § 55 Abs. 4 InsO i. H. v. 15.000 € vor.
(34) Die als Masseverbindlichkeiten i. S. d. § 55 Abs. 4 InsO geltenden Umsatzsteuerverbindlichkeiten (vgl. Rz. 33) sind nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens für die einzelnen (Vor-)Anmeldungszeiträume des Insolvenzeröffnungsverfahrens gegenüber dem Insolvenzverwalter festzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 24.9.2014 – V R 48/13 – BStBl 2015 II S. XX; Rz. 36 ff.). Einwendungen hiergegen können nach den allgemeinen Grundsätzen, insbesondere im Wege des Einspruchs nach § 347 AO, geltend gemacht werden.

Beispiel

Im obigen Beispiel sind für den Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum 01 ein Erstattungsbetrag, welcher sich aus den begründeten Steuern aus der Entgeltvereinnahmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters i. S. d. § 55 Abs. 4 InsO und den mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters begründeten Vorsteuerbeträgen ergibt, i. H. v. 5.000 € und für die Umsatzsteuervoranmeldungszeiträume 02 sowie 03 jeweils eine Masseverbindlichkeit i. S. d. § 55 Abs. 4 InsO i. H. v. 10.000 € gegen den Insolvenzverwalter festzusetzen. Der Erstattungsbetrag für den Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum 01 kann mit den Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO oder anderen Masseverbindlichkeiten verrechnet werden.
(35) Nicht als Masseverbindlichkeit i. S. d. § 55 Abs. 4 InsO geltend zu machende Umsatzsteuerverbindlichkeiten sind als Insolvenzforderung zur Insolvenztabelle anzumelden. Dabei ist es zwar zulässig aber nicht erforderlich, zur Insolvenztabelle die einzelnen, ggf. vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch angemeldeten bzw. festgesetzten Umsatzsteuerforderungen aus den einzelnen Voranmeldungszeiträumen anzumelden. Ausreichend ist die Anmeldung der noch nicht getilgten Jahressteuer des Insolvenzeröffnungsjahrs für den vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil. Die jahresbezogene Saldierung nach § 16 Abs. 2 UStG stellt keine Aufrechnung i. S. v. § 96 InsO dar und geht dieser somit vor (BFH-Urteil vom 25.7.2012 – VII R 44/10 – BStBl 2013 II S. 33).
(36) Während des vorläufigen Insolvenzverfahrens hat der Unternehmer für jeden Voranmeldungszeitraum eine Umsatzsteuervoranmeldung einzureichen, die sämtliche unselbständigen Besteuerungsgrundlagen enthält.
III.3.2 Geltendmachung von Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO bei der Umsatzsteuer
(37) Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens sind die als Masseverbindlichkeiten i. S. d. § 55 Abs. 4 InsO geltenden Umsatzsteuerverbindlichkeiten (vgl. Rz. 32 und 33) für die Voranmeldungszeiträume des vorläufigen Insolvenzverfahrens gegenüber dem Insolvenzverwalter festzusetzen und bekannt zu geben. Hierbei ist es unbeachtlich, wenn für denselben Voranmeldungszeitraum bereits vor der Insolvenzeröffnung ein Vorauszahlungsbescheid vorlag, der sich gem. § 168 Satz 1 AO auch aus einer Steueranmeldung ergeben kann, die einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (vgl. BFH-Urteil vom 24.9.2014 – V R 48/13 – BStBl 2015 II S. XX). Eventuell erfolgte Zahlungen auf die als Masseverbindlichkeiten i. S. d. § 55 Abs. 4 InsO geltenden Umsatzsteuerverbindlichkeiten sind im Abrechnungsteil der Festsetzung anzurechnen.
Für die Bekanntgabe der Festsetzungen gelten die allgemeinen Grundsätze zu § 122 AO und der Nrn. 4.3, 4.4, 6.1, 13.2 und 15.1 des AEAO zu § 251.
(38) Die bisher gegen den Insolvenzschuldner (vorinsolvenzrechtlicher Unternehmensteil) für die Zeiträume des vorläufigen Insolvenzverfahrens festgesetzten Umsatzsteuern sind – korrespondierend zu den Festsetzungen gegen die Insolvenzmasse – in Form einer Steuerberechnung mit anschließender (gegebenenfalls berichtigter) Tabellenanmeldung zu ändern, soweit darin unselbständige Besteuerungsgrundlagen berücksichtigt sind, die wegen § 55 Abs. 4 InsO nach Insolvenzeröffnung als Masseverbindlichkeiten dem Unternehmensteil „Insolvenzmasse“ zuzurechnen sind.
(39) Der Insolvenzverwalter kann seiner Mitwirkungspflicht durch die schlichte Anzeige der unter § 55 Abs. 4 InsO fallenden Besteuerungsgrundlagen oder durch die Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen entsprechen. Soweit der Insolvenzverwalter seiner Mitwirkungspflicht nicht nachkommt, sind die Besteuerungsgrundlagen zur Berechnung der Masseverbindlichkeiten sachgerecht zu schätzen.
(40) In der Umsatzsteuerjahreserklärung sind die die Masseverbindlichkeiten i. S. d. § 55 Abs. 4 InsO begründenden unselbständigen Besteuerungsgrundlagen mit den die Masseverbindlichkeiten i. S. d. § 55 Abs. 1 und ggf. § 55 Abs. 2 InsO begründenden Besteuerungsgrundlagen in der (Teil-)Umsatzsteuerjahreserklärung des Unternehmensteiles Insolvenzmasse zu berücksichtigen.
III.4 Geltendmachung von Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO bei Ertragsteuern
III.4.1 Bekanntgabe
(41) Es gelten die allgemeinen Grundsätze zu § 122 AO und der Nrn. 4.3, 4.4, 6.1, 13.2 und 15.1 des AEAO zu § 251. Der vorläufige Insolvenzverwalter ohne Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis ist nicht Bekanntgabeadressat für Verwaltungsakte.
(42) Soweit bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Steuerfestsetzung (Steueranmeldung) der nach Verfahrenseröffnung nach § 55 Abs. 4 InsO als Masseverbindlichkeiten geltenden Steuerverbindlichkeiten gegenüber dem Insolvenzschuldner erfolgt ist, wirkt diese gegenüber der Insolvenzmasse fort. Es ist keine erneute Bekanntgabe gegenüber dem Insolvenzverwalter vorzunehmen (zum Leistungsgebot vgl. Rz. 44 ff.).
(43) Soweit noch keine Steuerfestsetzung der nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach § 55 Abs. 4 InsO als Masseverbindlichkeit geltenden Steuerverbindlichkeit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegenüber dem Insolvenzschuldner erfolgt ist, ist gegenüber dem Insolvenzverwalter die Steuer erstmalig festzusetzen.
III.4.2 Leistungsgebot
(44) Die Geltendmachung der noch nicht beglichenen Masseverbindlichkeiten bei Ertragsteuern erfolgt mittels Leistungsgebot (Ausnahme für Lohnsteuern siehe III. 4.3).
(45) Da § 55 Abs. 4 InsO für die tatbestandlichen Steuerverbindlichkeiten die Insolvenzmasse als „haftenden“ insolvenzrechtlichen Vermögensbereich bestimmt und gegenüber diesem Vermögensbereich noch kein Leistungsgebot erfolgt ist, ist insoweit an den Insolvenzverwalter ein Leistungsgebot mit der ursprünglichen Fälligkeit und unter Aufführung der bereits entstandenen Nebenleistungen zu erlassen.
III.4.3 Geltendmachung von Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO bei der Lohnsteuer
(46) Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens sind die als Masseverbindlichkeiten i. S. d. § 55 Abs. 4 InsO geltenden Lohnsteuerverbindlichkeiten (vgl. Rz. 27) für die Anmeldungszeiträume des vorläufigen Insolvenzverfahrens gegenüber dem Insolvenzverwalter festzusetzen und bekannt zu geben. Hierbei ist es unbeachtlich, wenn für denselben Anmeldungszeitraum bereits vor der Insolvenzeröffnung eine Lohnsteuerfestsetzung vorlag, die sich gem. § 168 Satz 1 AO auch aus einer Steueranmeldung ergeben kann, die einer Steuerfestsetzung unter
Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (vgl. BFH-Urteil vom 24.9.2014 – V R 48/13 – BStBl 2015 II S. XX). Eventuell erfolgte Zahlungen auf die als Masseverbindlichkeiten i. S. d. § 55 Abs. 4 InsO geltenden Lohnsteuerverbindlichkeiten sind im Abrechnungsteil der Festsetzung anzurechnen.
(47) Die bisher gegen den Insolvenzschuldner für die Zeiträume des vorläufigen Insolvenzverfahrens festgesetzten Lohnsteuern sind – korrespondierend zu den Festsetzungen gegen die Insolvenzmasse – in Form einer Steuerberechnung mit anschließender (gegebenenfalls berichtigter) Tabellenanmeldung zu ändern, soweit darin unselbständige Besteuerungsgrundlagen berücksichtigt sind, die wegen § 55 Abs. 4 InsO nach Insolvenzeröffnung als Masseverbindlichkeiten gelten.
(48) Der Insolvenzverwalter kann seiner Mitwirkungspflicht durch die schlichte Anzeige der unter § 55 Abs. 4 InsO fallenden Besteuerungsgrundlagen oder durch die Abgabe von Lohnsteueranmeldungen entsprechen. Soweit der Insolvenzverwalter seiner Mitwirkungspflicht nicht nachkommt, sind die Besteuerungsgrundlagen zur Berechnung der Masseverbindlichkeiten sachgerecht zu schätzen.
III.5 Einwendungen gegen die Zuordnung als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO
(49) Bei Streit über die Zuordnung anteiliger Beträge zur Insolvenzmasse kann der Insolvenzverwalter mit Verfahrenseröffnung die Rechte wahrnehmen, die dem Insolvenzschuldner zu diesem Zeitpunkt auch zugestanden hätten. Einwendungen gegen die Zuordnung können nach den allgemeinen Grundsätzen, insbesondere im Wege des Einspruchs gegen die Festsetzung bei der Umsatzsteuer sowie der Lohnsteuer und im Wege des Einspruchs gegen das Leistungsgebot bei den übrigen Ertragsteuern geltend gemacht werden.
III.6 Aufrechnung gegen Steuererstattungsansprüche
(50) Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens sind Steuerforderungen und Steuererstattungen ohne Einschränkungen aufrechenbar, soweit die Aufrechnungsvoraussetzungen vorliegen. Der Umstand, dass bestimmte Steuerforderungen später (nach Insolvenzeröffnung) gem. § 55 Abs. 4 InsO zu Masseverbindlichkeiten werden, hindert die Aufrechnung nicht.
(51) Nach Verfahrenseröffnung noch bestehende Steuererstattungsansprüche aus dem Zeitraum des Eröffnungsverfahrens sind vorbehaltlich des BFH-Urteils vom 2.11.2010 – VII R 6/10 – BStBl I 2011 S. 374, mit Insolvenzforderungen aufrechenbar.
(52) Sofern § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO einer Aufrechnung mit Insolvenzforderungen entgegensteht, kann gegen diese Guthaben mit Masseverbindlichkeiten (insbesondere mit Masseverbindlichkeiten gem. § 55 Abs. 4 InsO) aufgerechnet werden. § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO gilt nicht für Massegläubiger, sondern nur für Insolvenzgläubiger.
IV. Anfechtung
(53) Tatbestandlich ist § 55 Abs. 4 InsO im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung im Falle einer anfechtbar geleisteten Zahlung mangels bestehender Steuerverbindlichkeiten nicht erfüllt. Würde der Insolvenzverwalter nach der Insolvenzeröffnung die Anfechtung der Steuerzahlung erklären und das Finanzamt auf die Anfechtung hin zahlen, würde die ursprüngliche Steuerforderung nach § 144 Abs. 1 InsO unmittelbar, aber nunmehr als Masseforderung wieder aufleben. Das Finanzamt würde eine Zahlung leisten, die es sofort wieder zurückfordern könnte. Eine Zahlung auf den Anfechtungsanspruch kann daher wegen Rechtsmissbräuchlichkeit verweigert werden.“

bb) Anmerkungen zum umsatzsteuerrechtlichen Teil des BMF-Schreibens vom 20.5.2015 und sonstige Auslegungsprobleme des § 55 Abs. 4 InsO

219
Im Folgenden werden allein die Auswirkungen des § 55 Abs. 4 InsO auf die Umsatzbesteuerung thematisiert. Zur Anfechtbarkeit von Zahlungen auf die von § 55 Abs. 4 InsO erfassten Forderungen vgl. unten Rz. 447.
220
Durchläuft der Schuldner mehrere Eröffnungsverfahren, die zunächst etwa durch Antragsrücknahme abgeschlossen werden, bezieht sich § 55 Abs. 4 InsO ausschließlich auf das letzte; für Verbindlichkeiten aus den vorhergehenden bleibt es generell bei Insolvenzforderungen.478

(1) Adressatenkreis der Norm

221
Normadressaten sind der vorläufige Insolvenzverwalter (zur vorläufigen Eigenverwaltung siehe unten Rz. 259 ff) und der Schuldner. Jedenfalls die erste Alternative (Begründung durch den vorläufigen Insolvenzverwalter) richtet sich entgegen dem weiten Wortlaut nicht an den starken vorläufigen Verwalter, da § 55 Abs. 2 InsO nach überwiegender Auffassung auch Steuerverbindlichkeiten erfasst und insoweit die speziellere Regelung bei starker vorläufiger Verwaltung ist.
222
In der ersten Alternative angesprochen ist daher nur der schwache vorläufige Insolvenzverwalter, der gerade keine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis besitzt und deshalb den Schuldner nur dann berechtigen und verpflichten kann, wenn das Insolvenzgericht ihm eine Einzelermächtigung erteilt, etwa zur Verwertung von Vermögensgegenständen. Steuerverbindlichkeiten aus den so gestatteten Umsätzen fallen unter § 55 Abs. 4 InsO (ähnlich Tz. 2 und 11 des BMF-Schreibens vom 20.5.2015), ohne dass es insoweit darauf ankommt, ob ein Zustimmungsvorbehalt angeordnet wurde.
223
Anderes hat für den Fall des Forderungseinzugs durch den vorläufigen schwachen Insolvenzverwalter zu gelten. Wenn man den Forderungseinzug wie Bundesfinanzhof und BMF – wenngleich nur bei ausreichenden rechtlichen Befugnissen – überhaupt unter § 55 Abs. 4 InsO fassen will (dazu näher unten Rz. 230 ff), müsste er unter die erste Alternative der Vorschrift subsumiert werden, weil nicht der Schuldner mit Zustimmung des vorläufigen Verwalters, sondern gerade dieser selbst den Forderungseinzug aufgrund der entsprechenden Ermächtigung betreibt.479 Das BMF-Schreiben vom 17.1.2012 hatte den Forderungseinzug – freilich ohne Zuordnung zu den einzelnen Alternativen des § 55 Abs. 4 InsO – nur im Fall der Besteuerung nach vereinnahmten480 (Tz. 17, jetzt Tz. 19), nicht aber bei Besteuerung nach vereinbarten Entgelten unter die Regelung subsumiert (Tz. 18), ohne an die dem vorläufigen Verwalter übertragenen Rechte besondere Anforderungen zu stellen. Nachdem der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 24.9.2014481 auch den Forderungseinzug bei Soll-Besteuerung unter § 55 Abs. 4 InsO gefasst hatte, passt das BMF-Schreiben vom 20.5.2015 die Verwaltungsauffassung zunächst in Tz. 9 und 10 an die neuere Rechtsprechung an, geht allerdings zum Teil darüber hinaus, indem es an die hierfür erforderlichen Befugnisse des vorläufigen Verwalters erheblich geringere Anforderungen stellt. – Zieht der Schuldner unter Zustimmung des vorläufigen Verwalters, der zum Forderungseinzug ermächtigt ist, Entgelte ein, kommt im Einzelfall auch die Anwendung der zweiten Alternative auf den Forderungseinzug in Betracht.
224
Der Bundesfinanzhof482 hatte über einen Fall zu entscheiden, in dem das Insolvenzgericht neben dem Zustimmungsvorbehalt angeordnet hatte, dass der vorläufige Insolvenzverwalter berechtigt ist, Bankguthaben und sonstige Forderungen des Insolvenzschuldners einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen, und zudem den Drittschuldnern verboten hatte, an den Insolvenzschuldner zu zahlen. Dem Unternehmer sei es dann, so der Bundesfinanzhof, aufgrund der übergegangenen Einziehungsbefugnis nicht mehr möglich, „das Entgelt für die zuvor entstandene Steuerschuld“ zu erlangen. Ob dies bereits bei isolierter Anordnung eines Zustimmungsvorbehalts zu gelten hat, ist ausdrücklich nicht entschieden worden.
225
Dagegen lässt Tz. 10 des BMF-Schreibens die isolierte Anordnung eines Zustimmungsvorbehalts genügen,483 was selbst auf der Basis der BFH-Rechtsprechung, die die Einziehungsbefugnis verlangt, unzutreffend sein dürfte, da eine solche isolierte Anordnung des Zustimmungsvorbehalts nicht zu einem Übergang der Einziehungsbefugnis auf den vorläufigen Verwalter führt. Unabhängig von den Erfüllungstheorien herrscht zwar weitgehend Einigkeit darüber, dass die Einziehung einer ihm geschuldeten Leistung durch den Insolvenzschuldner als rechtsgeschäftliche Verfügung i. S. d. § 81 Abs. 1 InsO anzusehen ist,484 weshalb sie auch bei Anordnung eines allgemeinen Zustimmungsvorbehalts der Zustimmung des vorläufigen Verwalters bedarf, der Zustimmungsvorbehalt überträgt die Forderungszuständigkeit aber nicht auf den vorläufigen Verwalter. Seine Rechtsmacht beschränkt sich auf Erteilung oder Versagung der Zustimmung, was für die vom Bundesfinanzhof geforderte Gleichstellung mit der durch § 80 Abs. 1, § 82 InsO bewirkten Rechtslage nicht ausreicht. Nämliches dürfte auch – jedenfalls für die nur interne – isoliert angeordnete Kassenführung durch den vorläufigen Verwalter (siehe Tz. 10 Satz 2) gelten, selbst wenn sie mit der Anordnung eines allgemeinen Zustimmungsvorbehalts kombiniert wird. Der praktisch seltene und weder vom BMF noch vom Bundesfinanzhof angesprochene Fall der isolierten Übertragung der Einziehungsbefugnis auf den vorläufigen Verwalter mit der Anordnung eines entsprechenden Verbots an den Schuldner müsste dagegen zu „rechtlicher Uneinbringlichkeit“ und damit zur Anwendung des § 55 Abs. 4 InsO führen.
226
Die zweite Alternative erfasste nach dem BMF-Schreiben vom 17.1.2012 lediglich die Umsätze, die der Schuldner mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Verwalters485 ausgeführt hat. Diesen Fall behandelt das BMF-Schreiben vom 20.5.2015 nach deren Überschrift in Tz. 9–12. Offensichtlich hat die Fokussierung auf den Forderungseinzug jedoch dazu geführt, dass die neuen Tz. 9 und 10 die Begründung der Umsatzsteuer durch „normale“ Umsatztätigkeit, obwohl diese gleichzeitig in Tz. 9, 11 und 12 angesprochen wird, zulasten der Berichtigung und Rückberichtigung nach § 17 Abs. 2 UStG etwas aus dem Blick verloren haben. Die genannten Passagen sind ersichtlich auf Letztere zugeschnitten. Anders ist es kaum zu erklären, dass nunmehr auch bei einfachen Lieferungen und sonstigen Leistungen auf die Möglichkeit schuldbefreiender Leistung des Drittschuldners an den vorläufigen Verwalter abweichend von Tz. 2 des Schreibens vom 17.1.2012 abgestellt wird, wo nicht einmal ein Zustimmungsvorbehalt vorausgesetzt wurde. Dagegen dürfte es für die zweite Alternative, wie sogleich unten Rz. 227 ff dargelegt wird, ausreichen, wenn das Gericht einen Zustimmungsvorbehalt angeordnet hat, weiterer Befugnisse bedarf der vorläufige Verwalter für die Zustimmung und ihre Versagung nicht.

(2) Qualität des Tatbestandsmerkmals der Zustimmung

227
Auch wenn sich das BMF-Schreiben vom 20.5.2015 damit nicht mehr ausdrücklich befasst, muss die Frage, wie die ursprüngliche Steuer auf die Ausführung von Umsätzen während der vorläufigen Verwaltung insolvenzrechtlich einzuordnen ist, einer Lösung zugeführt werden. Denn selbst wenn man entgegen der hier vertretenen Auffassung der Rechtsprechung zur „rechtlichen Uneinbringlichkeit“ folgt, bedarf es trotz Berichtigung und gegebenenfalls auch Rückberichtigung für ordnungsgemäße Voranmeldungen der zutreffenden Erfassung der Steuer auf die ursprünglichen Umsätze. Dass der ursprünglichen Steuer wegen der Berichtigung(en) und der Insolvenzsituation unter Umständen keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zukommt, entbindet nicht von der Erklärungspflicht.
228
Probleme bereitet hier der Begriff der Zustimmung des vorläufigen Verwalters. Der Zusammenhang mit § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InsO lässt zweierlei vermuten, nämlich dass § 55 Abs. 4 InsO sich nur an den sog. Zustimmungsverwalter richtet und allein Verbindlichkeiten erfasst, die auf Verfügungen des Schuldners beruhen,486 denn Verpflichtungen kann auch der vorläufige Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt nicht untersagen. Damit fallen Umsatzsteuern, die ohne Verfügung487 oder zumindest ohne verfügungsähnliche Handlungen des Steuerschuldners begründet werden, wie Dienstleistungen oder die von § 3 Abs. 1a und 1b, Abs. 9a UStG erfassten Maßnahmen, aus dem Anwendungsbereich heraus, denn diesen kann der vorläufige Verwalter weder im technischen Sinn zustimmen, noch kann er sie untersagen. Der so gefasste Begriff der Zustimmung lässt sich daher nur schwerlich auf das Umsatzsteuerrecht übertragen.488 Die Auffassung des BMF scheint hiervon abzuweichen,489 er bezieht sich allgemein auf die Zustimmung zu Umsatzgeschäften, indem in Tz. 9 auch sonstige Leistungen erwähnt werden. Auch wenn die Gesetzesverfasser Ähnliches beabsichtigt haben sollten, ist dem aus den genannten Gründen nicht zu folgen.490
229
§ 55 Abs. 4 InsO führt damit allerdings zu einer Ungleichbehandlung von Händlern sowie sonstigen Lieferanten einerseits und Dienstleistern andererseits, mit der Folge wesentlich besserer Sanierungschancen für Letztere, worin der Bundesfinanzhof491 zu Recht einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz sieht. Eine verfassungsgemäße Auslegung der Vorschrift ist indessen nicht ersichtlich, jedenfalls ist sie bis jetzt nicht gelungen. Insbesondere kann der den Wortsinn der Vorschrift ignorierenden Auslegung des Bundesfinanzhofs und des BMF nicht gefolgt werden. Damit ist sie von Verfassungs wegen unanwendbar.
230
Der Bundesfinanzhof sucht dem Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz durch eine lediglich auf den gesetzgeberischen Zweck der Vermeidung einer „ungerechtfertigte[n] Benachteiligung des Fiskus“ gestützte und den Inhalt der gesetzlichen Regelung missachtende Interpretation zu begegnen, indem er ausdrücklich von einer Beurteilung des Erbringens der steuerbaren Leistung i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG Abstand nimmt und dem Tatbestandsmerkmal „mit Zustimmung des vorläufigen Verwalters“ in § 55 Abs. 4 InsO keinerlei Bedeutung mehr zumisst.492
231
Aus den vollständig anders konzipierten Tatbeständen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 InsO leitet der Bundesfinanzhof zunächst ab, es müsse auch für § 55 Abs. 4 InsO schon im Ausgangspunkt (ausschließlich) auf die rechtlichen Befugnisse des vorläufigen Verwalters ankommen. Für die Abgrenzung der Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO von den Insolvenzforderungen sei bei beiden Besteuerungsformen, also auch bei der Soll-Besteuerung, nicht mehr auf die Leistungserbringung i. S. v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, sondern auf die Entgeltvereinnahmung abzustellen, die damit entgegen § 1 UStG zum Steuertatbestand erhoben wird.
232
Werde ein Zustimmungsvorbehalt angeordnet und dem vorläufigen Verwalter der alleinige Forderungseinzug übertragen, würden die dem Unternehmer (Schuldner) zustehenden Entgelte rechtlich uneinbringlich und sei die darauf beruhende Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu berichtigen. (Die Aufrechnung eines sich daraus ergebenden Vergütungsanspruchs mit Insolvenzforderungen ist zulässig. Zu einer möglichen Unwirksamkeit dieser Aufrechnung nach § 96 InsO vgl. unten Rz. 311.) Die insolvenzgerichtlichen Anordnungen entfalteten danach dieselben Auswirkungen auf das Rechtsverhältnis zwischen dem Schuldner und dem vorläufigen Insolvenzverwalter gegenüber Drittschuldnern wie § 80 Abs. 1 InsO im eröffneten Verfahren.493 Vereinnahme sodann der vorläufige Verwalter das Entgelt, sei nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG eine zweite Berichtigung vorzunehmen. Der sich daraus ergebende Steueranspruch falle unter § 55 Abs. 4 InsO und sei im Falle der Verfahrenseröffnung Masseverbindlichkeit. In gleicher Weise sei die Besteuerung vorzunehmen, wenn der zugrunde liegende Umsatz nicht vor, sondern während des vorläufigen Verfahrens ausgeführt werde. Den Berichtigungen stehe nicht entgegen, dass die erste Berichtigung aufgrund Uneinbringlichkeit und die zweite Berichtigung aufgrund nachfolgender Vereinnahmung gegebenenfalls im selben Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum zusammentreffen.
233
Entsprechend sei die Vorsteuer auf nicht bezahlte Leistungsbezüge zu berichtigen und bei Entgeltzahlung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erneut zu korrigieren. Sofern dies im Vorverfahren erfolge, mindere die zum zweiten Mal berichtigte Vorsteuer die Umsatzsteuermasseverbindlichkeiten aus demselben Voranmeldungszeitraum.
234
Das Ergebnis dieser Entscheidung fasst der Vorsitzende des V. BFH-Senats wie folgt zusammen: „Transformation der Sollversteuerung in eine Ist-Besteuerung.“494 „Diese Wirkung wird letztlich durch die doppelte Korrektur erreicht.“495 Gewissermaßen schafft der Bundesfinanzhof hier also die insolvenzsteuerrechtliche Quadratur des Kreises. Er geht dabei über das von ihm ins Zentrum seiner Argumentation gestellte gesetzgeberische Ziel, den Steuerausfall wegen Umsatztätigkeiten des schwachen vorläufigen Verwalters zu verhindern,496 noch weit hinaus, weil auch der Forderungseinzug durch den vorläufigen Verwalter aus Umsätzen des Schuldners vor dem Insolvenzantrag und nach diesem vor Anordnung von Sicherungsmaßnahmen wirtschaftlich zu Masseverbindlichkeiten führen soll.497
235
Schon die Ausgangsthese des Bundesfinanzhofs, § 55 Abs. 4 InsO müsse so interpretiert werden, dass auch für diese Vorschrift wie (vermeintlich) in § 55 Abs. 1 und 2 InsO allein auf die rechtlichen Befugnisse des schwachen vorläufigen Verwalters abzustellen sei, ist mit dem Wortlaut des Gesetzes unvereinbar, das gerade die Zustimmung verlangt. Aus dem Blick gerät dem Bundesfinanzhof vollständig, dass die Unterschiede zwischen Soll- und Ist-Besteuerung durch das von den Gerichten zu beachtende Gesetz geschaffen werden. Die Angleichung der beiden Besteuerungsformen wäre daher allein und ausschließlich Sache des Gesetzgebers.498 Ebenso bleibt unbeachtet oder wird zumindest nicht erwähnt, dass die Besteuerungsgleichheit nur im wirtschaftlichen Ergebnis, nicht aber in der Besteuerungssystematik eintritt. Während bei der Ist-Besteuerung nach wie vor der ursprüngliche Umsatz besteuert wird, wenngleich auch erst nach Vereinnahmung des Entgelts, beruht bei der Soll-Besteuerung die letztendlich die Masse belastende Steuerforderung auf der zweiten Berichtigung nach § 17 Abs. 2 UStG. Der Bundesfinanzhof bleibt auch eine Antwort auf die Frage schuldig, weshalb es überhaupt angezeigt sein sollte, die Soll- der Ist-Besteuerung anzupassen, anstatt die zweifelhafte Entscheidung zur Ist-Besteuerung zu korrigieren. Schließlich ersetzt der Bundesfinanzhof die Ungleichbehandlung von Händlern und Dienstleistern durch eine andere Ungleichbehandlung, nämlich die der anderen Einzelsteuern, auf die seine Rechtsprechung zur Umsatzsteuer kaum zu übertragen sein dürfte.499 Zur Kritik an der These des Bundesfinanzhofs von der „rechtlichen Uneinbringlichkeit“ vgl. im Übrigen unten Rz. 302 ff.
236
Kommt es damit nach der hier vertretenen Ansicht entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs weiterhin auf das Merkmal der Zustimmung und nicht abstrakt auf die rechtlichen Befugnisse des vorläufigen Verwalters an, gilt Folgendes: Die Zustimmung kann nach allgemeinen Regeln ausdrücklich oder konkludent erklärt werden. Unter Berücksichtigung der Terminologie der §§ 182 ff BGB kommen (vorherige) Einwilligung und (nachträgliche) Genehmigung in Betracht.500 Ist in Ausnahmefällen kein Zustimmungsvorbehalt angeordnet worden, greift nach dem zuvor Gesagten § 55 Abs. 4 InsO nicht, sofern nicht die oben Rz. 222 dargestellten Voraussetzungen vorliegen.
237
Nach Tz. 4 und 11 des BMF-Schreibens vom 17.1.2012 sollte die Zustimmung nur bei ausdrücklichem Widerspruch des Verwalters gegen die Handlung des Schuldners verweigert sein,501 was vom Gesetz nicht gedeckt war und ist.502 Im Schreiben vom 20.5.2015 hat diese Ansicht keinen Niederschlag mehr gefunden und dürfte deshalb zu Recht aufgegeben sein.

(3) Erfasste Umsatzsteuertatbestände

238
§ 55 Abs. 4 InsO verwendet den Begriff des „Begründens“ des § 38 InsO. Es gibt keinen Anlass für eine hiervon abweichende Interpretation dieses Tatbestandsmerkmals.503 Die allgemein bestehenden Unsicherheiten und diejenigen, die durch die bis 25.7.2012 (oben Rz. 178 ff) nicht abgestimmte RechtRechtsprechungsprechung der BFH-Senate hervorgerufen werden, treten deshalb auch hier auf (Rz. 177 ff, 290 ff). Das BMF-Schreiben vom 20.5.2015 spricht einige Fälle erfasster Umsätze an:
239
§ 55 Abs. 4 InsO erfasst nach dem zuvor Gesagten Lieferungen des Schuldners unter Zustimmung des vorläufigen Verwalters, dagegen sonstige Leistungen regelmäßig nicht. Abweichend subsumiert Tz. 9 des BMF-Schreibens Lieferungen und sonstige Leistungen hierunter, wohingegen nach Ansicht des Bundesfinanzhofs § 55 Abs. 4 InsO, weil Umsätze nicht auf dem Forderungseinzug des vorläufigen Verwalters oder einer durch ihn veranlassten Zahlung beruhen, weder Lieferungen noch sonstige Leistungen regelt.504 Im Rahmen von Einzelermächtigungen kommen allerdings Lieferungen und sonstige Leistungen des vorläufigen Verwalters in Betracht (Tz. 11 des BMF-Schreibens vom 20.5.2015).
240
Der Forderungseinzug ist, wenn dem vorläufigen Verwalter ausreichend Befugnisse (oben Rz. 224 f) übertragen worden sind, nach Auffassung des Bundesfinanzhofs und des BMF unter die Vorschrift zu subsumieren. Die steuerlichen Folgen des Forderungseinzugs nach dieser Auffassung regeln sodann die Tz. 13–16 in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Der Forderungseinzug durch den vorläufigen Verwalter soll bei Ist-Besteuerung (Tz. 19) die Voraussetzungen des § 55 Abs. 4 InsO erfüllen, was aus den unten in Rz. 327 ff genannten Gründen unzutreffend ist, aber der BFH-Rechtsprechung entspricht.505 Der Forderungseinzug durch den Schuldner unter Zustimmung des Verwalters wird im BMF-Schreiben nicht angesprochen. Hier kann indessen nichts anderes gelten als für den Forderungseinzug durch den vorläufigen Verwalter.
241
Anders als in Tz. 11 des BMF-Schreibens vom 17.1.2012 werden jetzt Lieferungen und sonstige Leistungen bei umgekehrter Steuerschuldnerschaft (in der Insolvenz des Leistungsempfängers) jedenfalls nicht mehr ausdrücklich erwähnt, weshalb unklar ist, ob sie noch unter § 55 Abs. 4 InsO fallen sollen, was allerdings hiesiger Ansicht im Grundsatz entspricht. Es wird danach zu differenzieren sein, ob der vorläufige Verwalter die Leistung an den Schuldner bei pflichtgemäßem Verhalten verhindern kann.506 Im Übrigen gelten die Ausführungen bei Rz. 349 entsprechend. Dagegen dürfte der Bundesfinanzhof § 55 Abs. 4 InsO in der Insolvenz des Leistungsempfängers für unter § 13b UStG fallende Umsätze kaum anwenden, da die Steuer hier wie bei § 15a UStG im Regelfall nicht auf dem Forderungseinzug oder einer Zahlung durch den vorläufigen Verwalter beruht.507 § 13b UStG knüpft in Abs. 1 und 2 ausschließlich an die Ausstellung der Rechnung, den Ablauf des Voranmeldungszeitraums, den Ablauf des der Ausführung folgenden Kalendermonats oder für den in Abs. 3 behandelten Sonderfall den Ablauf des Kalenderjahres an. Eine Ausnahme regelt § 13b Abs. 4 Satz 2 UStG, wonach die Steuer bei (Teil-)Vorauszahlungen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem das (Teil-)Entgelt – durch den leistenden Unternehmer – vereinnahmt worden ist. Zwar knüpft das Gesetz mit der Vereinnahmung des Entgelts auch nicht an die Zahlung durch den Leistungsempfänger, sondern an einen Umstand aus der Sphäre des leistenden Unternehmers an, der Bundesfinanzhof könnte hier aber auf die Notwendigkeit der vorhergehenden Zahlung durch den vorläufigen Verwalter des Leistungsempfängers abstellen. Kommt es im Übrigen, wie der Bundesfinanzhof meint, für die Anwendbarkeit des § 55 Abs. 4 InsO allein auf die Rechtsmacht des vorläufigen Insolvenzverwalters an, kann auf eine durch ihn veranlasste Zahlung ohnehin nur abgestellt werden, wenn ihm eine extern wirkende Kassenführungsbefugnis übertragen worden ist. Die Möglichkeit, Zahlungen des Schuldners zu verhindern, steht dem nicht gleich.
242
Die in Tz. 12 des BMF-Schreibens vom 20.5.2015 angesprochenen unentgeltlichen Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b und 9a UStG passen mangels Entgeltforderungen nicht recht in das System des Bundesfinanzhofs zum Forderungseinzug. Nur soweit sie Verfügungen voraussetzen, können im Einzelfall nach der hier vertretenen Auffassung auch für die einer sonstigen Leistung gleichgestellten Tatbestände des § 3 Abs. 9a UStG bei Zustimmung durch den vorläufigen Verwalter die Voraussetzungen des § 55 Abs. 4 InsO erfüllt sein.
243
Vorsteuerrückforderungsansprüche nach § 17 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG wegen Uneinbringlichkeit der Forderungen gegen den Schuldner (unten Rz. 508 ff) sollen nicht von § 55 Abs. 4 InsO erfasst werden (Tz. 20), wohingegen solche aus § 15a UStG zu berücksichtigen seien (Tz. 22). Das kann indessen nur unter Zugrundelegung der hier nicht geteilten Ansicht des V. und seit 25.7.2012 (oben Rz. 184) auch des VII. BFH-Senats (unten Rz. 456 ff) zur Tatbestandsqualität der §§ 17 und 15a UStG gelten und auch nur bei Tätigwerden des vorläufigen Verwalters. Verwertet etwa ein Grundpfandgläubiger das belastete Grundstück ohne Beteiligung des Verwalters oder des Schuldners mit dessen Zustimmung, ist eine solche nicht gegeben. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 InsO, auf die sich der V. Senat insoweit stützt, hat in Abs. 4 keine Entsprechung. Zutreffend schränkt der neu eingefügte zweite Teilsatz der Tz. 22 des BMF-Schreibens die Anwendung des § 55 Abs. 4 InsO bei § 15a UStG auf Fälle ein, bei denen die Änderung der Verhältnisse im Rahmen der Befugnisse des schwachen vorläufigen Verwalters von diesem oder mit dessen Zustimmung veranlasst werden. Das angeführte Beispiel „Zustimmung zum Grundstücksverkauf“ passt hingegen nicht, da zum einen nur Verfügungen (oben Rz. 228) erfasst sind und zum anderen regelmäßig erst die Übertragung der Verfügungsmacht, typischerweise die Übereignung des Grundstücks, zur Änderung der Verhältnisse führt. Dagegen meint der Bundesfinanzhof,508 Berichtigungsansprüche nach § 15a UStG seien nicht zu berücksichtigen, da sie nicht auf dem Forderungseinzug oder einer Zahlung durch den vorläufigen Verwalter beruhten. Er ignoriert dabei, dass für die Zustimmung zu einem Umsatz anders als für den Fall des Forderungseinzugs die isolierte Anordnung eines Zustimmungsvorbehalts ausreicht (oben Rz. 228 ff).
244
Wird vor Verfahrenseröffnung, gleichgültig durch wen, Sicherungsgut verwertet, greift § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG, da der Bundesfinanzhof das Merkmal „außerhalb des Insolvenzverfahrens“ rein temporär auf die Dauer des eröffneten Verfahrens bezieht.509 § 55 Abs. 4 InsO hat folglich in der Insolvenz des Sicherungsgebers keinen Anwendungsbereich (Tz. 23).510 Im Vorverfahren über das Vermögen des Sicherungsnehmers wird er hingegen unter seinen Voraussetzungen zu berücksichtigen sein (zu Werkverträgen im Vorverfahren unten Rz. 593, 622).
245
Zum Einzug von sicherungszedierten Forderungen verhält sich das BMF-Schreiben nicht. Der Bundesfinanzhof511 stellt nach seiner Auffassung konsequent darauf ab, ob das Insolvenzgericht nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 InsO angeordnet hat, dass sicherungszedierte Forderungen des Schuldners nicht mehr von den Gläubigern, sondern vom vorläufigen Verwalter eingezogen werden dürfen. Dann sollen auch diese uneinbringlich werden und bei Einziehung der Forderung im Eröffnungsverfahren wegen der dann erforderlichen Rückberichtigung Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO entstehen.

(4) Allgemeine Einschränkungen des Anwendungsbereichs des § 55 Abs. 4 InsO

246
Da § 55 Abs. 4 InsO Wirkungen der Verfahrenseröffnung teilweise auf die Zeit des Vorverfahrens vorverlagert und keinen weitergehenden Zweck verfolgt, kann er nicht weiter reichen als § 55 Abs. 1 InsO.512 Immer dann, wenn im eröffneten Verfahren Steuerforderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen begründet werden, verbleibt es deshalb im Vorverfahren bei Insolvenzforderungen. – § 55 Abs. 4 InsO enthält keine dem Abs. 2 Satz 2 vergleichbare Regelung und verweist auch nicht darauf. Deshalb können Steuern, die im Vorverfahren durch Dauerschuldverhältnisse, die vor dem vorläufigen Verfahren begründet worden sind, ausgelöst werden, nicht unter § 55 Abs. 4 InsO subsumiert werden, selbst wenn der Verwalter die Gegenleistung in Anspruch nimmt.513

(5) Steuererstattungen

247
Der eindeutige Wortlaut des § 55 Abs. 4 InsO bezieht sich auf Verbindlichkeiten des Schuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, sodass Steuererstattungen, auch wenn sie durch den Schuldner mit Zustimmung des vorläufigen Verwalters und durch diesen selbst veranlasst wurden, nicht darunter fallen (so auch Tz. 5 des BMF-Schreibens). § 55 Abs. 4 InsO trifft auch keine Anordnung für die Auf- und Verrechnung solcher Forderungen, sodass es im Ausgangspunkt bei den allgemeinen Vorschriften verbleibt (ähnlich insoweit Tz. 50 des BMF-Schreibens). Um praktisch verwertbare Lösungen zu erzielen, erscheint es allerdings sehr erwägenswert, die für den Vorsteuerabzug sosogleichgleich in Rz. 248 ff näher dargestellten Überlegungen auch auf Steuererstattungen zu übertragen.

(6) Berücksichtigung des Vorsteuerabzugs

248
§ 55 Abs. 4 InsO erfasst seinem Wortlaut nach nur Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, nicht dagegen Verbindlichkeiten der Finanzverwaltung, sodass Vorsteuervergütungsansprüche, die auf Eingangsumsätzen beruhen, die durch den vorläufigen Verwalter oder mit dessen Zustimmung an den Schuldner ausgeführt wurden, für eine Verrechnung mit Insolvenzforderungen zur Verfügung stehen müssten. Dennoch galt bereits nach Tz. 19, 30 f des BMF-Schreibens vom 17.1.2012: Die im vorläufigen Insolvenzverfahren abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen, bei denen die Umsatzsteuer noch nicht oder nicht vollständig beglichen wurde, sind in Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten aufzuteilen. Die unter § 55 Abs. 4 InsO zu subsumierenden Steuern sind dabei um die mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Verwalters begründeten Vorsteuerbeträge zu mindern. Nur soweit hierbei eine Zahllast verbleibt, liegt eine Masseverbindlichkeit vor.514 Dieses vom BMF-Schreiben vom 20.5.2015 nicht geänderte Ergebnis (Tz. 33 f) veranschaulicht (Abkürzungen siehe oben bei Rz. 32).
Tabelle 1
ohne § 55 Abs. 4 InsO
mit § 55 Abs. 4 InsO
Gesamt
VSt
1.000
2.000
3.000
USt
3.000
5.000
8.000
Σ
+ 2.000
+ 3.000
+ 5.000
Hier fallen 2.000 Steuer als Insolvenzforderung an und nach Verfahrenseröffnung weitere 3.000 als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO.
249
Dieses Ergebnis mag man dogmatisch noch mit der durch § 55 Abs. 4 InsO nicht verdrängten Verrechnung nach § 16 Abs. 2 UStG begründen können. Für Voranmeldungszeiträume nach Anordnung der vorläufigen Verwaltung, die vollständig vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgeschlossen sind, müsste danach ungeachtet des § 55 Abs. 4 InsO eine einheitliche Saldierung vorgenommen werden, soweit § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO nicht entgegensteht (unten Rz. 447). Der Saldo ließe allerdings nicht mehr erkennen, inwieweit er auf von § 55 Abs. 4 InsO erfasste Umsätze zurückgeht und im Voranmeldungszeitraum der Verfahrenseröffnung auch nicht, in welchem Umfang er auf vor und nach der Verfahrenseröffnung ausgeführten Umsätzen beruht.515
250
Eine Zuordnung ist außer nach der vom BMF-Schreiben vom 17.1.2012 gewählten Methode möglich, wenn man die Vorsteuer des gesamten Voranmeldungszeitraums vollständig von den nicht unter § 55 Abs. 4 InsO fallenden Steuerbeträgen (fiskusfreundlich) oder vollständig von den darunter zu subsumierenden Steuerbeträgen (massefreundlich) abzieht.516 Für diese Varianten fehlt indessen eine dogmatisch tragfähige Ableitung. Ebenso wenig lässt sich begründen, der Zeitraum der vorläufigen Verwaltung müsse unabhängig von seiner Dauer unter Beachtung des § 55 Abs. 4 InsO einer Gesamtsaldierung unterzogen werden.517
251
Am plausibelsten erscheint noch die Überlegung, § 55 Abs. 4 InsO habe, soweit der vorläufige Verwalter oder der Schuldner mit dessen Zustimmung handelt, die Wirkungen der Anordnung einer starken vorläufigen Verwaltung auf die Anordnung der vorläufigen schwachen Verwaltung übertragen wollen, wie sich der Begründung zum Regierungsentwurf518 entnehmen lässt, die auf die enttäuschte Erwartung der regelmäßigen Installation eines starken vorläufigen Verwalters verweist.519 Der dortige Hinweis, es liege auch wegen der Nichterfassung des Vorsteuerabzugs in § 55 Abs. 4 InsO keine ungerechtfertigte Besserstellung des Fiskus vor, da der in diesen Geschäften anfallende Vorsteuerabzug regelmäßig auch in voller Höhe dem schuldnerischen Unternehmen vor Verfahrenseröffnung zugutekomme, widerspricht dem nicht unbedingt. Die von § 55 Abs. 4 InsO erfassten Verbindlichkeiten sind dann so zu behandeln, als wären sie im vorläufigen Verfahren mit starkem Verwalter begründet worden. Da der Fiskus dann isoliert betrachtet besserstünde als bei sofortiger Verfahrenseröffnung – nach der der Vorsteuerabzug zweifelsfrei der Masse gebührt –,520 was mit dem gesetzgeberischen Ziel, eine Schlechterstellung zu verhindern, nicht beabsichtigt gewesen sein kann,521 muss auch mit Vorsteuerabzügen, die der vorläufige Verwalter oder der Schuldner mit dessen Zustimmung begründet hat, wie bei § 55 Abs. 2 InsO entsprechend verfahren werden. Jeder Voranmeldungszeitraum der vorläufigen Verwaltung muss dann so berechnet werden, wie dies für den Voranmeldungszeitraum der Verfahrenseröffnung oben bei Rz. 60 f dargestellt ist. Ein Vorsteuerüberhang, den der vorläufige Verwalter oder der Schuldner mit dessen Zustimmung begründet hat, käme dann der Masse ohne Aufrechnungsmöglichkeit mit Insolvenzforderungen zugute.522
252
Genau diesen Schritt vollzieht nunmehr – zugunsten der Masse – das BMF-Schreiben vom 20.5.2015. Nach Tz. 32 entstehen mit der Verfahrenseröffnung zwei selbstständige umsatzsteuerrechtliche Unternehmensteile, nämlich die „Insolvenzmasse“ und der „vorinsolvenzliche Unternehmensteil“. Ersterem rechnet es die Ausgangs- und Eingangsumsätze im eröffneten Verfahren und diejenigen aus dem vorläufigen Verfahren zu, die unter den Voraussetzungen des § 55 Abs. 4 InsO ausgeführt worden sind. Systemimmanent zerfällt dieser Unternehmensteil in zwei Unterteile, nämlich die eigentliche Masse und die fiktive durch § 55 Abs. 4 InsO (vermeintlich) veranlasste Sondermasse, und zwar jeweils mit Verbindlichkeiten und Ansprüchen, was das BMF aber ignoriert, ohne dass dies Einfluss auf das Ergebnis hätte. Wie in den Erläuterungen zum Beispiel der Tz. 33 in Tz. 34 und Tz. 36 beschrieben, ist für jeden Voranmeldungszeitraum des vorläufigen Verfahrens bezogen auf die von § 55 Abs. 4 InsO erfassten Eingangs- und Ausgangsumsätze eine gesonderte Festsetzung erforderlich. Soweit sich eine Steuerforderung ergibt, ist diese Masseverbindlichkeit, ein Erstattungsbetrag wie im UStVA 01 des Beispiels in Tz. 33 kann mit Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO oder anderen Masseverbindlichkeiten verrechnet werden. Die Verrechnung mit Insolvenzforderungen ist damit ausgeschlossen. Die scheinbar entgegenstehenden Tz. 51/52 des BMF-Schreibens, die vorbehaltlich der Unwirksamkeit nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO die Aufrechnung mit Insolvenzforderungen zulassen, dürften nach der hier vertretenen Auffassung zum Verhältnis von § 16 Abs. 2 UStG zu § 96 InsO praktisch keine Auswirkung haben.
253
Will man auch den zuvor beschriebenen Schritt nicht machen, muss § 55 Abs. 4 InsO mangels Umsetzbarkeit als unanwendbar angesehen werden. Kahlert523 weist zudem zutreffend darauf hin, dass die vom BMF und auch hier bevorzugte Verrechnungsweise nach der Rechtsprechung des V. und jetzt auch des VII. BFH-Senats524 zweifelhaft wird, wenn mit Ablauf des Kalenderjahrs als Besteuerungszeitraum die Jahressteuerberechnung nach § 16 Abs. 2 UStG vorzunehmen ist.

(7) Steuerverfahrensrechtliche Geltendmachung der Umsatzsteuerverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO

254
Der schwache vorläufige Insolvenzverwalter ist nicht Vermögensverwalter i. S. d. § 34 Abs. 3 AO oder Verfügungsbefugter nach § 35 AO.525 Das ändert auch § 55 Abs. 4 InsO nicht (so auch Tz. 4 des BMF-Schreibens). Er braucht deshalb keine Voranmeldungen oder Erklärungen zu übermitteln (Tz. 29) und ist nicht Bekanntgabeadressat für Verwaltungsakte (Tz. 41 des BMF-Schreibens). Anders als noch in Tz. 35 des BMF-Schreibens vom 17.1.2012 vorgesehen hat nach Tz. 37 des Schreibens vom 20.5.2015 nach Verfahrenseröffnung in jedem Fall eine Festsetzung der aus § 55 Abs. 4 InsO resultierenden Masseverbindlichkeiten gegenüber dem Insolvenzverwalter zu erfolgen, also auch wenn für denselben Voranmeldungszeitraum bereits vor der Insolvenzeröffnung ein Vorauszahlungsbescheid vorlag, der sich gemäß § 168 Satz 1 AO auch aus einer Steueranmeldung ergeben kann, die einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht.526 Konsequenterweise muss dies, wenn auch im BMF-Schreiben nicht angesprochen, bei einem Vorsteuerüberhang gelten (oben Rz. 248 ff). Die in Tz. 37 des BMF-Schreibens vom 17.1.2012 noch vorgesehene Geltendmachung im eröffneten Verfahren als Masseverbindlichkeit durch Leistungsgebot (§ 254 Abs. 1 Satz 1 AO) ist durch die Neuregelung obsolet geworden.
255
Obwohl nach der Neuregelung eine doppelte Titulierung der Steuer möglich ist, leugnet der Bundesfinanzhof die Gefahr einer doppelten Geltendmachung, da nach § 89 InsO eine Vollstreckung aus der vor Verfahrenseröffnung ergangenen Steuerfestsetzung ausgeschlossen sei.527 Er übersieht dabei, dass § 89 InsO nur die Vollstreckung durch Insolvenzgläubiger verbietet. Zudem muss sich der Schuldner, jedenfalls soweit es sich um eine natürliche Person handelt, nach Aufhebung oder Einstellung des Insolvenzverfahrens mit ungewissem Ausgang gegen die doppelte Titulierung wenden. Dies kommt etwa in Betracht, wenn das Finanzamt sich mit den Umsatzsteuerinsolvenzforderungen nicht am Verfahren beteiligt und den bestehenden Bescheid nach Festsetzung der Masseverbindlichkeiten, für die der Schuldner zumindest mit der ihm ausgehändigten Restmasse und dem freigegebenen Vermögen einzustehen hat, nicht korrigiert, wie dies in Tz. 38 vorgesehen ist.
256
Hatte der Schuldner ordnungsgemäße Voranmeldungen für die Zeit der vorläufigen Verwaltung nach Maßgabe der §§ 16, 18 UStG abgegeben, hat es damit sein Bewenden.528 Eine erneute Voranmeldung ist ebenso wenig vorgesehen wie eine Berichtigung nach § 153 AO für bereits abgegebene Voranmeldungen im Hinblick auf die Fiktion der Masseverbindlichkeiten des § 55 Abs. 4 InsO, da die Voranmeldungen im maßgeblichen Zeitpunkt der Abgabe durch den Schuldner weder unrichtig noch unvollständig waren.
257
Tz. 39 des BMF-Schreibens vom 20.5.2015 weist dem Insolvenzverwalter jedoch im eröffneten Verfahren Mitwirkungspflichten zu, deren er sich durch „schlichte Anzeige der unter § 55 Abs. 4 InsO fallenden Besteuerungsgrundlagen oder durch Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen“ entledigen kann. Auf welcher Grundlage das BMF die erwähnten Mitwirkungspflichten des Verwalters, insbesondere wenn es bereits korrekte Voranmeldungen des Schuldners gibt, konstruiert, bleibt offen. Faktisch wird das Finanzamt in Zukunft jedoch in nicht masselosen Verfahren die Mitwirkung unter Hinweis auf die sonst drohende Schätzung (Tz. 39 Satz 2) erzwingen können.
258
Anders als in Abschn. 17.1 Abs. 12 Satz 5 UStAE (dazu oben Rz. 211) trifft weder das BMF-Schreiben noch Abschn. 17.1 Abs. 13 UStAE eine Aussage zur Behandlung durchgeführter Berichtigungen, wenn das Insolvenzverfahren nicht eröffnet wird. Die Finanzverwaltung wird indessen kaum abweichend entscheiden.

(8) § 55 Abs. 4 InsO in der vorläufigen Eigenverwaltung

259
Das BMF-Schreiben vom 20.5.2015 verhält sich wie sein Vorläufer vom 17.1.2012 nicht zur Eigenverwaltung, sodass insoweit Unsicherheiten verbleiben. Im Verfahren nach §§ 270a oder 270b InsO greift § 55 Abs. 4 InsO allerdings nach ganz herrschender Meinung529 nicht, auch nicht analog. Das lässt sich schon aus der Gesetzgebungsgeschichte ableiten. In seiner Stellungnahme zum Regierungsentwurf des ESUG hatte der Bundesrat vorgeschlagen, an § 55 Abs. 4 InsO einen Satz 2 anzufügen:530 „Dasselbe gilt für Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Sachwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Sachwalters oder vom Schuldner während eines Eröffnungsverfahrens nach § 270a Absatz 1 begründet worden sind.“ In ihrer Stellungnahme weist die Bundesregierung diesen Vorschlag zurück,531 er ist auch nicht Gesetz geworden. Eine Anwendbarkeit des geltenden § 55 Abs. 4 InsO auf die Verfahren nach §§ 270a, 270b InsO dürfte daher, selbst wenn der vorläufige Sachwalter nach § 275 Abs. 2, § 270a Abs. 1 Satz 2 InsO die Kassenführung an sich gezogen hat, ausgeschlossen sein.532 Dennoch hatte das LG Erfurt533 die Anwendung des § 55 Abs. 4 InsO in der vorläufigen Eigenverwaltung befürwortet, seine Auffassung ist freilich durch das Thüringer OLG korrigiert worden.534
260
Nach Kahlert535 ist darüber hinaus im Schutzschirmverfahren die Steuerentrichtungspflicht des Schuldners bzw. seiner Organe ausgesetzt, weil die Massesicherung Vorrang habe. Das erscheint jedoch noch nicht gesichert. Folgt man Kahlert, kommt auch eine Haftung des Geschäftsführers/Vorstands des Schuldners nach § 34 Abs. 1, § 69 AO für die Umsatzsteuer nicht in Betracht, anderenfalls ist eine Inhaftungnahme nach diesen Vorschriften nicht auszuschließen, zumal der Bundesgerichtshof mit Urteil vom 26.4.2018 eine analoge Anwendung der §§ 60, 61 InsO auf die eigenverwaltenden Geschäftsleiter des Schuldners, wenngleich in anderem Zusammenhang, nicht ausgeschlossen hat.536 Das FG Münster hat in einem AdV-Verfahren eine Haftung nach § 69 AO inzwischen angenommen, weil eine Pflichtenkollision mit § 64 Satz 1 GmbHG in diesem Fall nicht bestehe.537 Abgelehnt hat es sie in einem weiteren Fall, in dem das Insolvenzgericht angeordnet hatte, dass unter anderem Zahlungen aus dem Steuerschuldverhältnis i. S. v. § 37 AO nur mit Zustimmung des vorläufigen Sachwalters geleistet werden dürfen, und dieser die Zustimmung ausdrücklich abgelehnt hatte. Unabhängig von der Zulässigkeit einer solchen Anordnung habe der Geschäftsführer nicht zumindest grob fahrlässig gehandelt.538 Zur Absicherung sollte ein der Steuer entsprechender Betrag auf einem Treuhandkonto separiert werden. – Der vorläufige Sachwalter darf dagegen unter keinen Umständen in Haftung genommen werden, da er weder Vermögensverwalter nach § 34 Abs. 3 AO noch Verfügungsberechtigter nach § 35 AO ist (oben Rz. 254).539
261
Nicht zu übersehen ist allerdings die mit der Nichtanwendung des § 55 Abs. 4 InsO im vorläufigen Verfahren mit Eigenverwaltung einhergehende Ungleichbehandlung der vorläufigen Verwaltung im Regelverfahren.540 Es mehren sich daher die Rufe nach einer gesetzlichen Regelung und auch Bedenken, ob mit dieser Vorschrift nicht eine verbotene Beihilfe i. S. v. Art. 107 AEUV verbunden ist.541 Das sollte die Praxis bis zu einer anderweitigen Regelung allerdings nicht davon abhalten, von der Nichtanwendbarkeit des § 55 Abs. 4 InsO auszugehen.
262
Ergeht eine pauschale Anordnung des Insolvenzgerichts gemäß § 270b Abs. 3 InsO, dass der Schuldner Masseverbindlichkeiten begründet, gilt dies wegen des Verweises auf § 55 Abs. 2 InsO auch für die Umsatzsteuer nach Maßgabe von Rz. 208 f.542 Soll dies vermieden werden, muss der Schuldner mit (aufwendigen) Einzelermächtigungen operieren. Zumindest nicht von vornherein ausgeschlossen erscheint die Wirksamkeit einer Anordnung, die Steuerverbindlichkeiten ausnimmt; es stellen sich dann aber die oben Rz. 260 angesprochenen Haftungsfragen.

3. Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen

a) Allgemeine Abgrenzung

263
Verbindlichkeiten, die der Schuldner – hier nur natürliche Personen – nach Verfahrenseröffnung eingeht,543 richten sich grundsätzlich gegen sein insolvenzfreies Vermögen;544 in Betracht kommen vertragliche und gesetzliche Ansprüche,545 insbesondere Steuerforderungen.546 Ihren Gläubigern steht die Masse nicht, weder mit noch ohne Zwangsvollstreckung, als Zugriffsobjekt zur Verfügung, denn dem Schuldner fehlt nach Verfahrenseröffnung die Rechtsmacht, die Masse zu verpflichten (§§ 80, 81 InsO). Die Neugläubiger haben sich an das insolvenzfreie Vermögen zu halten; im Rahmen der §§ 850d und 850f ZPO, § 89 Abs. 2 InsO ist die Zwangsvollstreckung zulässig,547 wenngleich diese wegen der Einbeziehung des Neuerwerbs in die Masse (§ 35 InsO) wirtschaftlich selten erfolgversprechend sein wird.
264
Steuerforderungen gegen das freie Vermögen können sich nicht nur als Folge von Handlungen des Schuldners nach Verfahrenseröffnung ergeben, sondern auch aus Handlungen Dritter mit Bezug zur Masse, aber mit Wirkung auf das freie Schuldnervermögen entstehen. Da Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO Handlungen des Insolvenzverwalters voraussetzen, wird nicht jegliche Steuer, die nach der Verfahrenseröffnung im Zusammenhang mit der Masse begründet wird, Masseverbindlichkeit nach dieser Vorschrift wie etwa Vorsteuerberichtigungsansprüche nach § 15a UStG bei Veräußerung in einer durch einen Absonderungsgläubiger betriebenen Zwangsversteigerung (oben Rz. 201 ff). Da nach der Verfahrenseröffnung begründete Ansprüche auch nicht den Insolvenzforderungen nach § 38 InsO zugerechnet werden können, verbleibt als Belastungsobjekt nur das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners.548 Eine anderweitige Vermögensmasse gibt es nicht, die Steuer kann auch nicht mangels Zuordnung unbeachtlich bleiben.
265
Freilich hat dies Auswirkungen auf ein Restschuldbefreiungsverfahren,549 da eine solche Forderung gemäß § 301 Abs. 1 InsO daran nicht teilnimmt. Auch könnte der Schuldner von dieser Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen nicht durch ein zweites Insolvenz- und anschließendes Restschuldbefreiungsverfahren befreit werden, wenn kein im laufenden Insolvenzverfahren freigegebenes Vermögen vorhanden ist, das ein zweites Verfahren ermöglicht.550 Das rechtfertigt jedoch eine andere Beurteilung nicht.551 Abgesehen davon, dass die Begründung von Forderungen gegen das freie Vermögen kaum davon abhängen kann, dass der Schuldner, weil er über freies Vermögen verfügt, ein weiteres Verfahren durchlaufen kann, ist hier allenallenfallsfalls der Gesetzgeber zu einer Änderung des § 301 InsO berufen. Die Korrektur kann nicht über § 55 InsO zulasten der Insolvenzgläubiger erfolgen.
266
Umsatzsteuer fällt nahezu ausschließlich durch unternehmerisches Handeln an. Setzt der Insolvenzschuldner seine vorinsolvenzliche gewerbliche Tätigkeit der Sache nach fort, ist für die Einordnung der Umsatzsteuer danach zu differenzieren, ob er für die Masse oder das nicht massegebundene Vermögen agiert. Mindestens fünf Fallgruppen kommen dafür in Betracht:
  • Handelt der Schuldner im Auftrag oder jedenfalls nach Weisung des Insolvenzverwalters in dessen Vollmacht unmittelbar für die Masse, löst er insoweit Masseverbindlichkeiten aus. Beispiel: Der Verwalter führt das Unternehmen fort, der Schuldner behält als Einzelkaufmann faktisch die Unternehmensleitung inne.
  • Hat der Insolvenzverwalter zurechenbar den Rechtsschein gesetzt, der Schuldner handle für ihn, muss die Masse einstehen, soweit Neugläubiger durch den Rechtsschein geschützt sind, im Übrigen steht nur das insolvenzfreie Vermögen zur Verfügung.
  • Beschäftigt der Insolvenzverwalter den Schuldner gleichsam wie in einem Angestelltenverhältnis für die Masse, entstehen Masseverbindlichkeiten.
  • Tritt der Schuldner zur Verfahrensabwicklung in ein Anstellungsverhältnis zum Verwalter persönlich, verpflichtet er, soweit dies dem Verwalter selbst möglich ist, die Masse, im Übrigen den Verwalter persönlich.
  • Agiert der Schuldner für sich selbst, verbleibt es bei den eingangs dargestellten Rechtsfolgen. Ob der Verwalter von dieser Tätigkeit Kenntnis hat, sie duldet, ihr widerspricht oder wie er sich sonst dazu stellt, ist, solange keine der zuvor aufgezeigten Varianten greift, ohne jede Bedeutung.552 Jedenfalls kann, wenn der Verwalter dem Schuldner unter Freigabe – auch in vor dem 1.7.2007 eröffneten Verfahren – gestattet, den Betrieb fortzuführen, diese Erklärung nicht als Beauftragung des Schuldners ausgelegt werden, für die Masse tätig zu werden.553
267
Während andere Steuerarten, wie Einkommen- oder Kraftfahrzeugsteuer auch außerhalb gewerblicher Tätigkeit anfallen, kann es zu Umsatzsteuerverbindlichkeiten fast ausschließlich im Rahmen unternehmerischen Handelns kommen. Hier gelten besondere Regeln. Mit Wirkung für Verfahren, die nach dem 30.6.2007 eröffnet werden (Art. 103c EGInsO), ist § 35 InsO um die Absätze 2 und 3 ergänzt worden, die eine Art Freigabe der unternehmerischen Betätigung ermöglichen. Für bis zum 1.7.2007 eröffnete Verfahren sind die Ansichten zu den Folgen unternehmerischer Tätigkeit des Schuldners nicht ungeteilt. Die folgenden Ausführungen beziehen sich ausausschließlichschließlich auf die letzte der zuvor dargestellten Varianten, die unternehmerische Tätigkeit des Schuldners ohne jedwede Einbeziehung des Verwalters.
268
Im Allgemeinen wird dem Insolvenzverwalter für die Zeit nach der Eröffnung des Verfahrens und, wenn das Finanzamt von neuer oder fortgeführter gewerblicher Tätigkeit des Schuldners ausgeht, auch diesem eine neue Steuernummer erteilt.554 Das führt jedoch nicht dazu, dass der Schuldner umsatzsteuerrechtlich in unterschiedliche Rechtspersönlichkeiten aufgespaltet wird. Auch in der Insolvenz gilt der Grundsatz der Unternehmenseinheit des § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG.555 Die weiteren Steuernummern haben lediglich verwaltungsinterne Gründe,556 materielle Wirkungen erzeugen sie nicht. Insbesondere entscheidet die Vergabe einer Steuernummer nicht darüber, wem gegenüber Umsatzsteuerverbindlichkeiten geltend zu machen sind und wann gegebenenfalls eine Aufrechnung zulässig ist.

b) Bei gewerblichem Neuerwerb begründete Verpflichtungen

269
Übt der Schuldner im laufenden Insolvenzverfahren eine neue selbstständige Tätigkeit aus557 oder führt er eine solche über den Zeitpunkt der Eröffnung fort, fällt der daraus resultierende Neuerwerb gemäß § 35 Abs. 1 InsO – unbeschadet des Absatzes 2 der Vorschrift – in die Masse. Wie dieser Neuerwerb zu ermitteln ist, ist in vielerlei Hinsicht streitig.558 Nach der hier zugrunde gelegten Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs559 fallen Ansprüche aus derartiger Tätigkeit in voller Höhe in die Masse, ein Abzug für Kosten gleich welcher Art ist nicht vorgesehen. Soweit Forderungen des Schuldners aus Diensten i. S. d. § 850i ZPO herrühren, was für die überwiegende Zahl der Schuldner zutreffen dürfte, gilt grundsätzlich nichts anderes. Einen unpfändbaren Anteil in Höhe notwendiger beruflicher Ausgaben gibt es nicht. Der Schuldner kann allenfalls beim Insolvenzgericht (§ 36 Abs. 4 Satz 1 InsO) beantragen, dass ihm von den pfändbaren Vergütungen als Unterhalt so viel belassen wird, wie ihm verbliebe, wenn sein Einkommen aus laufendem Arbeits- oder Dienstlohn bestände (§ 850i Abs. 1 Satz 1 und 3 ZPO), wobei Werbungskosten analog § 850a ZPO zu berücksichtigen sind.

aa) Insolvenzverfahren, die vor dem 1.7.2007 eröffnet wurden

270
Zur Durchsetzbarkeit der vom Schuldner begründeten Verbindlichkeiten während des Verfahrens, insbesondere von Steuern, äußert sich der Bundesgerichtshof nicht ausdrücklich. Allerdings wäre der Hinweis auf die Werbungskosten in § 850a ZPO überflüssig, wenn sie nach seiner Auffassung aus der Masse zu befriedigen wären. Der Bundesgerichtshof wird die vom Schuldner begründeten Verbindlichkeiten nach alter Rechtslage daher wohl nicht den Masseverbindlichkeiten zurechnen.560
271
Die Annahme dieser Rechtsfolge nach alter Rechtslage findet sich auch in den Entwürfen eines Gesetzes zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens. In der Begründung zum Regierungsentwurf561 wird die selbstständige Tätigkeit des Schuldners im Hinblick auf die – nicht ausdrücklich zitierte BGH-Rechtsprechung – als nahezu ausgeschlossen bezeichnet. Dem Vorschlag des Bundesrats, Verbindlichkeiten aus einer nicht nach § 35 Abs. 2 RegE freigegebenen selbstständigen Tätigkeit den Masseverbindlichkeiten zuzuordnen, ist die Bundesregierung mit der Begründung entgegengetreten, dies widerspreche der Gesetzessystematik.562 Masseverbindlichkeiten entstünden kraft Gesetzes nach § 54 InsO oder würden gemäß § 55 InsO durch den (vorläufigen) Insolvenzverwalter bzw. die Verwaltung oder Bereicherung der Masse begründet, wozu der Schuldner wegen § 80 Abs. 1 InsO nicht in der Lage sei. Zumindest im Ergebnis, zum Teil auch nur für die Umsatzsteuer, folgt ein großer Teil der Literatur563 und die instanzgerichtliche Rechtsprechung564 ebenfalls dieser Auffassung.
272
Der V. Senat des Bundesfinanzhofs hat für die Umsatzsteuer in der Revision gegen ein Urteil des FG Gotha565 entschieden,566 dass MasseverbindMasseverbindlichkeitenlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, seine Rechtsprechung zur Konkursordnung (oben Rz. 202) bestätigend, auch und erst recht unter Geltung von § 55 InsO nicht nur durch den Verwalter, sondern – vermeintlich dem Gesetzestext folgend – auch „in anderer Weise“ durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse begründet werden können, ohne dass es einer Amtstätigkeit des Verwalters bedürfe (oben Rz. 203), und stellt entscheidend auf die Verwaltung und Verwertung „der Insolvenzmasse“ ab. Er zieht daraus folgende Konsequenzen:567
  • Bei Personen, die aus ihrer körperlichen oder geistigen Arbeit oder sonstigen persönlichen Leistungen ihren Erwerb ziehen, unterliegen die zur Fortsetzung der Erwerbstätigkeit erforderlichen Gegenstände nicht der Zwangsvollstreckung (§ 811 Abs. 1 Nr. 5 ZPO), sie fallen deshalb auch nicht in die Masse. Soweit der Schuldner für seine Erwerbstätigkeit nur solche Gegenstände verwendet, zähle deshalb die Umsatzsteuer nicht zu den Masseverbindlichkeiten.
  • Als Verwertung der Masse sei indessen die ertragbringende Nutzung von nicht unter § 811 Abs. 1 Nr. 5 ZPO fallenden Gegenständen anzusehen, sodass die Umsatzsteuer insoweit Masseverbindlichkeiten begründet.
  • Ob die aus der Tätigkeit des Schuldners erwachsenden Entgelte der Masse oder dem Schuldner zufließen, sei unerheblich,568 weil der Umsatzsteuer die Lieferung oder sonstige Leistung unterliege und nicht das hierfür erzielte Entgelt.569
273
Der Entscheidung ist nur im Ausgangspunkt (die Umsatzsteuer richtet sich bei insolvenzfreier Tätigkeit des Schuldners gegen das freie Vermögen) zuzustimmen,570 den der Bundesfinanzhof ähnlich bereits am 28.6.2000 postuliert hatte. Ob er auch dort bereits auf die Zugehörigkeit der Gegenstände zur Masse abstellt, was die Gründe nahelegen,571 oder auf die handelnde Person, wie Leitsatz 2 vermuten lässt, bleibt offen. Die spätestens am 7.4.2005 gefundene Differenzierung danach, ob die dazu verwendeten Gegenstände zur Masse gehören, erscheint jedenfalls nicht tragfähig, schon aus praktischen Gründen nicht, weil, worauf Obermair572 zutreffend hinweist, die Abgrenzung des § 811 Abs. 1 Nr. 5 ZPO häufig Probleme bereitet. Völlig ungeklärt ist auch, welche umsatzsteuerlichen Konsequenzen es hätte, wenn der Schuldner teilweise freie und massezugehörige Gegenstände nutzt. Ebenso berücksichtigt der Bundesfinanzhof nicht, dass jedenfalls ein Teil der Leistung auch bei Massegegenständen auf die nicht in die Masse fallende Arbeitsleistung des Schuldners zurückzuführen ist. Die Vereinnahmung des Entgelts als Maßstab der Abgrenzung lässt der Bundesfinanzhof zutreffend umsatzsteuerlich unberücksichtigt.
274
Aber auch aus rechtlichen Gründen überzeugt die Differenzierung des Bundesfinanzhofs nicht. Wie oben (Rz. 205) näher dargelegt, kann es zu Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO nur aufgrund der Amtstätigkeit des Insolvenzverwalters kommen. Das gilt nicht nur im Verhältnis zu Dritten, sondern auch zum Schuldner, dem die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis durch § 80 InsO entzogen ist. Der Schuldner ist rechtlich nicht in der Lage, Masseverbindlichkeiten zu begründen, gleich welcher Gegenstände er sich dazu bedient.
275
Dieser Auffassung hat sich der XI. Senat des Bundesfinanzhofs weitestgehend angeschlossen.573 Er meint in großzügiger Interpretation, aus der Rechtsprechung des V. Senats lasse sich nicht ableiten, dass die Umsatzsteuer stets Masseverbindlichkeit sei, wenn der Schuldner im Rahmen seiner fortgeführten wirtschaftlichen Tätigkeit „unter anderem auch“ Massegegenstände nutze. Die nicht in die Masse fallende Arbeitskraft des Schuldners könne nicht unberücksichtigt bleiben. Jedenfalls wenn die vom Schuldner erbrachten sonstigen Leistungen nicht im Wesentlichen auf der Nutzung von Massegegenständen beruhten, handele es sich bei seinen Umsätzen nicht um „Verwertung“ von Massegegenständen i. S. v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Diese Wesentlichkeitsgrenze ist nicht überschritten, wenn der Verwalter dem Schuldner für den Betrieb eines Hotels, dessen Betriebsgrundstück nicht in die Masse fällt, die Küche und das sonstige Inventar – hier wohl unentgeltlich – überlässt. Da die Arbeitskraft des Schuldners in den in Betracht kommenden Fällen regelmäßig einen großen Anteil an seiner unternehmerischen Tätigkeit ausmacht, sind Überschreitungen der Wesentlichkeitsgrenze nur schwer vorstellbar. Ob in der – gegebenenfalls entgeltlichen – Überlassung der Gegenstände an den Schuldner selbst eine Verwertungshandlung liegen kann, konnte der XI. Senat offenlassen. Sie braucht auch nicht entschieden zu werden, weil dies als unternehmensinterner Vorgang (oben Rz. 17 f) der Umsatzsteuer nicht unterliegt.
276
Ungeeignet ist auch der Ansatz, der Verwalter begründe durch die Duldung der gewerblichen Tätigkeit des Schuldners Masseverbindlichkeiten. Die Duldung ist ein Unterlassen und ein solches führt nur zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn eine Rechtspflicht zum Handeln besteht, woran es jedenfalls vor dem 1.7.2007 unter allen Umständen fehlt.574
277
Damit ist es auch – jedenfalls für die Umsatzsteuer – ausgeschlossen, den Insolvenzverwalter über § 34 Abs. 3 AO zu verpflichten, die Steuer abzuführen,575 weil die dort genannten Vermögensverwalter die steuerlichen Pflichten des Inhabers des verwalteten Vermögens nur zu erfüllen haben, soweit ihre Verwaltung reicht. Mag auch der Erlös aus dem Neuerwerb aus den Umsätzen des Schuldners in die Masse fließen, den zugrunde liegenden Umsatz verwaltet nicht der Insolvenzverwalter, sondern der Schuldner. Die Steuer knüpft nicht an den Erlös an,576 sondern an die Ausführung des Umsatzes, die sich gerade außerhalb der Sphäre des Verwalters vollzieht.
278
Es kommt auch keine Haftung der Masse nach oder analog § 13c Abs. 3 UStG in Betracht. Nach dieser Vorschrift trifft zwar den Vollstreckungsgläubiger bei der Pfändung einer Forderung dieselbe Haftung wie den Abtretungsempfänger. Der Verwalter oder auch nur die Gesamtheit der Gläubiger sind indessen im Insolvenzverfahren nicht durch eine Pfändung Vollstreckungsgläubiger geworden, wie sich dies bei der Zwangsvollstreckung nach der ZPO ergäbe, denn der insolvenzrechtliche Beschlag nach § 148 InsO ist trotz der Möglichkeit der Herausgabevollstreckung nicht Pfändung im Sinne des 8. Buchs der ZPO. An die Stelle der Einzelzwangsvollstreckung tritt in der Insolvenz die Beschlagnahme des gesamten (pfändbaren) Vermögens, der Pfändung bedarf es hierzu gerade nicht.577 Das entspricht nach dem Wortlaut nicht dem Regelungsbereich des § 13c Abs. 3 UStG. Anlass, diese Vorschrift analog auf das Insolvenzverfahren auszudehnen, besteht nicht. Zum einen handelt es sich um eine faktische Ausnahmeregelung von § 13a UStG und ist schon deshalb eng auszulegen, zum anderen besteht auch kein Regelungsbedarf, weil § 35 InsO hinlänglich zum Ausdruck bringt, dass der Neuerwerb den Altgläubigern, soweit er pfändbar ist, zusteht und nicht den Neugläubigern, wozu auch der Fiskus mit der Umsatzsteuerforderung gehört.578
279
Ohne insolvenzrechtliche Grundlage ist daher auch die Forderung von Reiß,579 der zwar dem Schuldner nicht zubilligt, Masseverbindlichkeiten zu begründen, dem Verwalter aber auferlegen will, dem Schuldner die auf dessen Umsätzen beruhende Umsatzsteuer zur Verfügung zu stellen, soweit er nach § 35 InsO die aus der unternehmerischen Tätigkeit bezogenen Entgelte für die Masse realisiert.
280
Nach allem bedarf es zur Verhinderung von Umsatzsteuermasseverbindlichkeiten nach richtiger Auffassung keiner „Freigabe“ der selbstständigen Tätigkeit aus der Insolvenzmasse.580
281
Im folgenden Beispiel (Abkürzungen siehe oben bei Rz. 32) besteht bei Bereichssaldierung eine Masseverbindlichkeit von 2.000 und aus dem insolvenzfreien Bereich ein Vorsteuervergütungsanspruch von 1.000, der ohne Berücksichtigung des Surrogationsgedankens (unten Rz. 386 ff) nach § 35 InsO im Ergebnis jedoch nicht dem insolvenzfreien Vermögen zugutekommt, sondern in die Masse fällt. Die Querverrechnung von Vorsteuer der Masse mit Steuerforderungen gegen das freie Vermögen verbietet § 96 Abs. 1 Nr. 4 InsO. Die umgekehrte Querverrechnung scheidet aus, weil im laufenden Verfahren Masseverbindlichkeiten das freie Vermögen nicht belasten dürfen und der Vorsteuerabzug als solcher nicht pfändbar ist und daher nicht in die Masse fällt (unten Rz. 388). Gehört damit nur der 1.000 Vorsteuer ausweisende Saldo zur Masse, ist eine Verrechnung mit Masseverbindlichkeiten zulässig, eine Verrechnung mit Insolvenzforderungen scheitert an § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO (unten Rz. 393).
Tabelle 1
vIE
nIE
Sch
Gesamt
VSt
0
3.000
2.000
5.000
USt
0
5.000
1.000
6.000
Σ
0
+ 2.000
./. 1.000
+ 1.000
282
Nimmt man umgekehrte Surrogation an (unten Rz. 386 ff), ist die Verrechnung mit Masseverbindlichkeiten unstatthaft. Zwar greift § 96 Abs. 1 Nr. 4 InsO nicht, die Belastung des freien Vermögens mit Masseverbindlichkeiten im laufenden Verfahren ist indessen ausgeschlossen.581 – Besteht umgekehrt ein Vorsteuerüberhang bei der Masse und im insolvenzfreien Vermögen eine Zahllast, wie in der folgenden Tabelle, ist dem Finanzamt die Aufrechnung gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 4 InsO verwehrt (unten Rz. 451), da die Querrechnung, wie im vorigen Beispiel gesehen, ausgeschlossen ist.
Tabelle 2
vIE
nIE
Sch
Gesamt
VSt
0
2.000
3.000
5.000
USt
0
1.000
5.000
6.000
Σ
0
./. 1000
+ 2.000
+ 1.000

bb) Insolvenzverfahren, die nach dem 30.6.2007 eröffnet wurden

283
Übt der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber nach den in § 35 InsO neu eingefügten Absätzen 2 und 3 in einem dort näher geregelten Verfahren zu erklären, ob Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können. Wenngleich damit eine Erklärungspflicht des Verwalters begründet wird, ist die Zeit der selbstständigen Tätigkeit des Schuldners vor und nach der Erklärung zu unterscheiden.
284
Für die Zeit bis zur Erklärung des Verwalters dürfte sich die Rechtslage nicht anders gestalten als nach altem Recht, da allein die Erklärungspflicht keine Maßnahme i. S. d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO darstellt, auch nicht als Unterlassen,582 denn es ist nicht ein bestimmter Erklärungsinhalt vorgegeben, wie die sogar doppelte Verwendung des „Ob“ in § 35 Abs. 2 InsO zeigt. Steht damit vor der Erklärung nicht fest, welche Folgen mit ihr verbunden sind, und regelt § 35 InsO dies auch sonst nicht, hat es mit den allgemeinen Grundsätzen sein Bewenden. Zwar führt die Begründung des Regierungsentwurfs, der das Entstehen von Masseverbindlichkeiten in dem nicht Gesetz gewordenen § 35 Abs. 2 Satz 3 InsO ausdrücklich vorsah, aus, mit der Unterlassung der Freigabe und Duldung der Fortführung der gewerblichen Tätigkeit durch den Insolvenzschuldner begründe dieser Masseverbindlichkeiten, „da insofern eine Verwaltungshandlung vorliegt“,583 was auch für Verbindlichkeiten zu gelten habe, die unter Einsatz von Gegenständen begründet werden, die nach § 811 Abs. 1 Nr. 5 ZPO unpfändbar sind.584 Diese Argumentation ist indessen schon aus sich heraus fragwürdig, weil nicht klar ist, ob sie auf das Unterlassen der Erklärung oder die Duldung des Neuerwerbs alternativ oder kumulativ abstellt, zumal der Verwalter nach geltendem Recht dem Schuldner eine gewerbliche Tätigkeit nicht untersagen kann.
285
Vor allem aber ist die von der Bundesregierung vorgeschlagene Regelung wegen der befürchteten praktischen Unklarheiten in der vom Rechtsausschuss empfohlenen geänderten Fassung Gesetz geworden. Danach muss die Erklärung jetzt zwingend erfolgen, weil wegen des Fehlens einer ausdrücklichen Verwalterhandlung und dessen Duldung Verfahrensbeteiligte und Dritte an der Entstehung von Masseverbindlichkeiten und deren Höhe zweifeln könnten.585 Als Sanktion für die Nichtabgabe der Erklärung wird allein auf die Haftungsnorm des § 60 InsO, nicht aber auf § 55 InsO zurückgegriffen. Deshalb ist auch dem vielfach in der Literatur586 vertretenen Ansatz, es komme für die Begründung von Masseverbindlichkeiten darauf an, ob der Verwalter von der Tätigkeit des Schuldners Kenntnis hatte oder hätte haben können, weil dann nach § 35 Abs. 2 InsO eine Handlungspflicht bestehe, nicht zu folgen. In diesen Fällen liegt es indessen nicht fern, eine Duldungsvollmacht des Verwalters anzunehmen.
286
Für die Zeit nach der Erklärung gilt Abweichendes: Dem Wortlaut der Neuregelung nach stehen dem Verwalter bei der Erklärung mehrere KomKombinationenbinationen zur Verfügung, wie sich insbesondere aus der zweifachen Verwendung des „Ob“ in § 35 Abs. 2 InsO ergibt. Er kann danach erklären:587
  • (1) Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit gehört zur Insolvenzmasse, Verpflichtungen, auch wenn dies nicht ausdrücklich im Gesetz erwähnt ist, rechnen zu den im Verfahren geltend zu machenden Masseverbindlichkeiten.
  • (2) Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit gehört nicht zur Insolvenzmasse, Verbindlichkeiten hieraus können nur gegen das insolvenzfreie Vermögen geltend gemacht werden.588
  • (3) Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit gehört zur Insolvenzmasse, Verbindlichkeiten hieraus können nur gegen das insolvenzfreie Vermögen geltend gemacht werden.
  • (4) Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit gehört nicht zur Insolvenzmasse, Verbindlichkeiten rechnen zu den im Verfahren geltend zu machenden Masseverbindlichkeiten.
287
Während Möglichkeit (4) vom Verwalter nicht ernsthaft in Erwägung gezogen werden kann, bildet Möglichkeit (3) im Wesentlichen die alte, massefreundliche, auf der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs beruhende Rechtslage ab. Dem Bericht des Rechtsausschusses589 wird aber wohl entnommen werden müssen, dass der Verwalter mit der Erklärung, das Vermögen gehöre zur Masse, „zweifelsfrei klarstellt, dass im Rahmen der selbstständigen Tätigkeit des Schuldners begründete Verbindlichkeiten Masseverbindlichkeiten darstellen.“ Welche Rechtsfolgen auf dieser Grundlage als widersprüchlich anzusehende Erklärungen nach sich ziehen, bleibt allerdings offen.

c) Bei abhängigem Neuerwerb begründete Verpflichtungen

288
In abhängiger Beschäftigung bei einem dritten Arbeitgeber vermag der Schuldner Umsatzsteuerverbindlichkeiten nur als Haftungsschuldner, etwa als Geschäftsführer einer GmbH, zu begründen. Dabei handelt es sich um Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen. Da die Arbeitskraft des Schuldners nicht zur Masse gehört, fällt die Arbeitsleistung des Schuldner nicht unter § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, obwohl das durch sie erzielte Arbeitseinkommen, soweit pfändbar, Massebestandteil ist.590
289
Soweit die Tätigkeit als Geschäftsführer einer GmbH wegen der Beteiligung des Schuldners an deren Kapital nicht als nicht selbstständig angesehen werden sollte,591 ändert sich in Bezug auf von ihm veranlasste HaftungsanHaftungsansprüchesprüche jedenfalls in Verfahren, die vor vom 1.7.2007 eröffnet wurden, nichts, da aus den dargestellten Gründen (oben Rz. 270) Masseverbindlichkeiten nicht entstehen.592 In später eröffneten Verfahren dürfte § 35 Abs. 2 InsO die Geschäftsführertätigkeit nicht erfassen, weil es sich nicht um eine selbstständige Tätigkeit in seinem Sinn handelt.593

4. Einzelne typische Anwendungsfälle

a) Lieferungen und sonstige Leistungen

290
Scheiden nach dem oben (Rz. 178 ff) Gesagten Entstehen und Fälligkeit (und damit insbesondere die entsprechenden Regelungen in §§ 13, 13b und 18 UStG) als Merkmale des Begründetseins der Umsatzsteuer jedenfalls im Grundsatz aus, so verbleiben als Anknüpfungspunkt für die Besteuerung des Musterbeispiels des Umsatzes, der Lieferung oder sonstigen Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, allenfalls zwei Tatbestandsmerkmale, die den für § 38 InsO relevanten Umsatzsteuertatbestand bilden können: (1) Die Ausführung eines Umsatzes gegen Entgelt (durch einen Unternehmer im Inland im Rahmen seines Unternehmens) und (2) die Vereinnahmung des Entgelts, wobei das zweite Merkmal § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG entstammt und lediglich für die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten gilt.594

aa) Besteuerung nach vereinbarten Entgelten

(1) Die bis 2010 herrschende Meinung

291
Bei Soll-Besteuerung greift § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG, der außer der Ausführung des Umsatzes gegen Entgelt und dem Ablauf des Voranmeldungszeitraums kein weiteres Tatbestandsmerkmal enthält (zur Ausnahme der Mindest-Ist-Besteuerung unten Rz. 338). Den für die Abgrenzung maßgeblichen Umsatzsteuertatbestand kann schon deshalb nur § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG bilden. Es entspricht heute nahezu allgemeiner Meinung, dass hierzu die Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung genügt.595 Das Merkmal „gegen Entgelt“ bedeutet nicht, dass bereits § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Vereinnahmung des Entgelts verlangt,596 was sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG ergibt und sogar vom V. BFH-Senat597 eingeräumt wird. Wird das Entgelt für einen steuerpflichtigen Umsatz uneinbringlich, entfällt nicht etwa die Steuerbarkeit als solche, sondern es ist entsprechend § 17 Abs. 1 UStG nur der geschuldete Steuerbetrag zu berichtigen. Bei späterer Zahlung wird nicht ein neuer Umsatz ausgeführt, vielmehr ist nur erneut der Steuerbetrag zu berichtigen.
292
Der Annahme eines Leistungsaustausches steht es nicht entgegen, dass sich die Entgelterwartung nicht erfüllt, das Entgelt uneinbringlich wird oder sich nachträglich mindert.598 Das Tatbestandsmerkmal „gegen Entgelt“ dient daher nur der Abgrenzung zu den unentgeltlichen Leistungen, die nicht in einem Austauschverhältnis stehen. Die Umsatzsteuer ist danach mit Ausführung des Umsatzes i. S. d. § 38 InsO begründet, liegt diese vor Verfahrenseröffnung, ist die daraus resultierende Umsatzsteuer Insolvenzforderung.599
293
Besonderheiten gelten für Umsätze im Vorverfahren (oben Rz. 208 ff). Erbringt dagegen der Insolvenzverwalter die Leistung nach der Eröffnung, entsteht eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Im Spezialfall der Lieferung ist die daraus resultierende Steuer Insolvenzforderung, wenn der Schuldner den Empfänger vor Verfahrenseröffnung befähigt hat, im eigenen Namen über den Liefergegenstand zu verfügen, ihm also i. S. v. § 3 Abs. 1 UStG die Verfügungsmacht verschafft hat.

(2) Die Auffassung Stadies

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Hiergegen wendet sich Stadie,600 weil der Umsatzsteuertatbestand erst mit Vereinnahmung des Entgelts verwirklicht sei. Dies bedeutet zunächst, dass bei Ausführung der Leistung durch den Schuldner vor Verfahrenseröffnung und Vereinnahmung des Entgelts durch den Verwalter nach der Verfahrenseröffnung die Umsatzsteuer Masseverbindlichkeit wäre. Erst mit der Erbringung der Gegenleistung durch den Leistungsempfänger, so Stadie, werde der „eigentliche“ Umsatzsteuertatbestand verwirklicht. Die Soll-Besteuerung führe zuvor nur zu einem Anspruch des Staates auf einen (verfassungswidrigen) Zwangskredit, der nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zurückzuzahlen sei, wenn die Gegenleistung nicht erbracht werde. Erst mit deren Vereinnahmung sei der Umsatzsteuertatbestand i. S. d. § 38 InsO begründet. Erfolge sie nach Verfahrenseröffnung, falle die Umsatzsteuer unter § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, zumindest aber unter § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO. Die abweichende herrschende Meinung führe bei Entgeltzahlung nach Verfahrenseröffnung zu dem „absurden Ergebnis, dass das Finanzamt … allenfalls eine Quote bekäme, während der Masse die vollen Umsatzsteuerbeträge zugutekämen, obwohl es sich dabei um keinen Vermögenswert des Insolvenzschuldners handelt, sondern dieser die Umsatzsteuer lediglich als Gehilfe des Staates vereinnahmt. Eine derartige Subventionierung der übrigen Gläubiger kann nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprechen.“ Auch die Regelungen der §§ 13b und 13c UStG deklarierten, dass die Umsatzsteuer nicht als Vermögen des Schuldners anzusehen sei, aus §§ 170, 171 InsO lasse sich ableiten, dass der Masse der Umsatzsteuerbetrag nur zustehe, wenn die Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit geschuldet werde.
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Das vermag die früher herrschende Meinung (Rz. 291) indessen nicht zu erschüttern. Für die von Stadie angedeutete, aus §§ 170, 171 InsO abgeleitete Treuhandstellung des Unternehmers bei der Umsatzsteuer gibt es keine Grundlage.601 Weder Wortlaut noch Intention dieser zivilrechtliche Anspruchsgrundlagen schaffenden Vorschriften lassen erkennen, dass mit ihnen auf das Steuerrechtsverhältnis zwischen dem durch den Insolvenzverwalter vertretenen Schuldner und dem Fiskus eingewirkt werden soll. Ferner können wirtschaftliche Zweckmäßigkeitsüberlegungen den Anwendungsbereich des § 38 InsO nicht beeinflussen, solange der Gesetzgeber diesen Tatbestand nicht daran orientiert.602
296
Hieran vermag auch der Kreditierungsansatz Stadies nichts zu ändern. Bedingt, wie er insoweit zu Recht meint, die Ausführung des Umsatzes vor Entrichtung des Entgelts nur eine Zwangskreditierung des Staates zulasten des leistenden Unternehmers, so ist diese „Kreditierung“ – die Begründung des staatlichen Anspruchs auf den Kredit – mit Ausführung des Umsatzes vollständig verwirklicht, der Tatbestand, aus dem er sich ableitet (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG), abgeschlossen und damit insolvenzrechtlich begründet. Die Entgeltvereinnahmung verhindert nur, dass der „Kredit“ nach der in der Steuerentrichtung liegenden Valutierung zurückzuführen ist oder, vor der Entrichtung der Steuer, der Anspruch hierauf erlischt, sie bildet die Grundlage für das Behaltendürfen der „Valuta“, ist nicht etwa selbst wieder eine neue Kreditierung. Zutreffend weist Meyer603 darauf hin, dass Art. 62 MwStSystRL604 den Steuertatbestand als Tatbestand definiert, durch den die gesetzlichen Voraussetzungen für den Steueranspruch verwirklicht werden, und diesen als den Anspruch auf Zahlung der Steuer ansieht, den der Fiskus von einem bestimmten Zeitpunkt an geltend machen kann. Nach Art. 63 MwStSystRL gilt: „Steuertatbestand und Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird.“ Auf die Vereinnahmung des Entgelts stellt Art. 63 MwStSystRL dagegen nicht ab.

(3) Das BFH-Urteil vom 9.12.2010

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Zum selben Ergebnis wie Stadie, wenngleich mit vollständig anderer Begründung, gelangt der V. BFH-Senat mit Urteil vom 9.12.2010605, wo – leicht verkürzt – darüber zu befinden war, ob es sich bei der Umsatzsteuer auf eine vom Schuldner im vorläufigen Insolvenzverfahren ausgeführte sonstige Leistung um eine Masseverbindlichkeit oder eine Insolvenzforderung handelt, wenn erst der Insolvenzverwalter das Entgelt realisiert. Auf den Fall war § 55 Abs. 4 InsO noch nicht anzuwenden. Ob der maßgebliche Umsatz der Soll- oder Ist-Besteuerung zu unterwerfen war, konnte mangels ausreichender Feststellungen des Finanzgerichts nicht entschieden werden. Der Bundesfinanzhof ließ die Frage offen.
298
Bei Ist-Besteuerung wäre nach den Grundsätzen seines Urteils vom 29.1.2009606 von Masseverbindlichkeiten auszugehen (unten Rz. 329 ff), aber auch bei Soll-Besteuerung begründe ein vorinsolvenzlicher Umsatz Masseverbindlichkeiten, wenn der Verwalter nach Verfahrenseröffnung das Entgelt vereinnahme. Der Steueranspruch wird allerdings nicht mehr auf den ursprünglichen Umsatz oder die Vereinnahmung des Entgelts (§§ 1, 13 UStG) gestützt, sondern auf eine Berichtigung i. S. d. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG und eine Rückberichtigung nach Satz 2 der Vorschrift. Zwar gelte auch in der Insolvenz der Grundsatz der Unternehmenseinheit aus § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG, jedoch bestünden hier mehrere Unternehmensteile, zwischen denen einzelne umsatzsteuerrechtliche Berechtigungen und Verpflichtungen nicht verrechnet werden könnten.
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Die Entgeltforderung des vorinsolvenzlichen Unternehmensteils werde, wenn sie bis zur Verfahrenseröffnung nicht realisiert werden könne, mit ihr für diesen Unternehmensteil aus rechtlichen Gründen – die Empfangszuständigkeit gehe nach § 80 Abs. 1 InsO vom Schuldner auf den Verwalter über – uneinbringlich,607 was dort die erste Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG notwendig mache.608 Bei der Masse sei gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 7 UStG eine erneute Berichtigung im Zeitpunkt der Vereinnahmung veranlasst, die zu einer Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO führe. Mit dieser Ableitung werde die Besteuerungsgleichheit zwischen Ist- und Soll-Besteuerung gewahrt. Schon dies trifft nur im wirtschaftlichen Ergebnis, nicht aber rechtlich zu.
300
Der XI. BFH-Senat hat sich mit Beschluss vom 11.7.2013 für den Fall der Bestellung eines starken vorläufigen Verwalters, wenngleich in einem Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung, der Auffassung des V. Senats angeschlossen.609 Dagegen hat der VII. Senat trotz Annäherung an die Rechtsprechung des V. Senats zu § 38 InsO im Allgemeinen (oben Rz. 184) deutlich distanzierend offengelassen, ob er dieser Auffassung zu folgen vermöchte.610
301
Wird eine Forderung, die durch die Verfahrenseröffnung „rechtlich uneinbringlich“ geworden ist, nach derselben auch noch tatsächlich uneinbringlich, nimmt der Bundesfinanzhof611 aus seiner Sicht konsequent – aber zulasten der Masse – an, die nach der Verfahrenseröffnung durchzuführende Berichtigung der Umsatzsteuer nach § 17 Abs. Satz 2 Nr. 1 UStG schließe eine zweite Berichtigung wegen der tatsächlichen Uneinbringlichkeit aus, da ein Unterschied zwischen den Rechtsfolgen der beiden Arten der Uneinbringlichkeit nicht bestehe.
302
Der inzwischen ständigen Rechtsprechung, die auf der Entscheidung des V. Senats vom 9.12.2010 beruht, ist die Gefolgschaft zu versagen.612 Die vom Bundesfinanzhof vorgenommene Berichtigung und Rückberichtigung hat keine Grundlage im Gesetz. Schon die Vertiefung der Unternehmensteilung in der Insolvenz lässt sich nicht rechtfertigen, die Bildung von Unternehmensteilen ist als ungeschriebene Abweichung von § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG nur insoweit geboten und zulässig, wie dies für die Durchführung der Besteuerung in der Insolvenz unabweisbar notwendig ist (oben Rz. 20, 25).
303
Darüber geht die vom Bundesfinanzhof hier vorgenommene Sonderung weit hinaus, wenngleich er in einem neueren Urteil betont, die Unternehmensteilung sei durch die Erfordernisse des Insolvenzverfahrens bedingt und bestehe [nur613] aus insolvenzrechtlichen Gründen.614 Die Teilung des Unternehmens dient allein der Zuordnung feststehender Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis zu den einzelnen Vermögensmassen, nicht der zugrunde liegenden Feststellung dieser Ansprüche. Aus ihr können keine Rechtsfolgen abgeleitet werden, da sie selbst lediglich eine bildlich vereinfachende, wenngleich plastische Umschreibung der sich aus §§ 35, 38, 55, 94–96 und 129 ff InsO ergebenden Rechtsfolgen darstellt, eben nur eine Begrifflichkeit ist.
304
Die Uneinbringlichkeit ist für das Gesamtunternehmen zu beurteilen, nicht für einzelne durch die Insolvenz bedingte Unternehmensteile, weil es hierfür an einem Bedürfnis fehlt, das die Einschränkung des § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG tragen könnte. Die Besteuerung ist ohne die vom Bundesfinanzhof propagierte Sonderung zweifelsfrei und unproblematisch durchführbar – das daraus folgende je nach Sichtweise unerwünschte Ergebnis ist notwendige Konsequenz richtiger Rechtsanwendung. Wäger weist, wenngleich in anderem Zusammenhang, insoweit zutreffend darauf hin, dass das allgemeine Gläubigerrisiko den Fiskus wie jeden anderen Gläubiger treffe.615 Darüber hinaus nötigte die Ansicht des Bundesfinanzhofs sowohl dazu, Leistungen zwischen den Unternehmensteilen trotz Unternehmenseinheit der Steuer zu unterwerfen, so etwa bei einer Lieferung aus dem freien Vermögen an die Masse oder aus der Masse an einen parallel eingesetzten Zwangsverwalter (oben Rz. 18), als auch alle anderen an das Unternehmen anknüpfenden umsatzsteuerrechtlichen Weichenstellungen (zu § 15a UStG vgl. unten Rz. 477) an den Unternehmensteilen zu orientieren, z. B. die der §§ 18 Abs. 2 und 3, 19 Abs. 1 oder 20 Abs. 1 UStG, wie der Bundesfinanzhof selbst bereits § 16 Abs. 3 UStG auf den einzelnen Unternehmensteil angewendet wissen will.616
305
Ließe man die weitreichende Unternehmenssonderung dennoch zu, ist jedenfalls das Entgelt nicht uneinbringlich geworden, denn die Uneinbringlichkeit richtet sich nach den Verhältnissen des Leistungsempfängers, nicht des leistenden Unternehmers oder hier des Unternehmensteils;617 die gegenteilige These des Bundesfinanzhofs war vor der Entscheidung vom 9.12.2010 nirgendwo Diskussionsgegenstand.
306
Wollte man anders, also im Sinn der neuen Rechtsprechung, entscheiden, blieben vielfach Umsätze zumindest im wirtschaftlichen Ergebnis unversteuert, so etwa bei Zessionen, bei denen dem Zedenten die Einziehung nicht gegestattetstattet wird, oder bei Pfändungen von Entgeltforderungen, denn beide hindern den leistenden Unternehmer – wie die Insolvenzeröffnung den vorinsolvenzlichen Unternehmensteil nach Auffassung des Bundesfinanzhofs – in der Regel dauerhaft aus Rechtsgründen an der Einziehung des Entgelts, das für den leistenden Unternehmer folglich mit der Notwendigkeit der Berichtigung nach § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG uneinbringlich werden müsste.618 Der Zessionar oder Pfandgläubiger ist nicht leistender Unternehmer und deshalb weder Schuldner der ursprünglichen Steuer noch der sich aus der zweiten Berichtigung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ergebenden Forderung des Fiskus. Der Zedent hat die zweite Berichtigung – wie der vorinsolvenzliche Unternehmensteil – nicht mehr vorzunehmen. Der Zessionar haftet zumindest dann für die Steuer auch nicht nach § 13c UStG, wenn der Zedent die ursprüngliche Steuer abgeführt hatte. Die Haftungsvorschrift des § 13c UStG zeigt gerade, dass der Verlust der Einziehungsbefugnis nicht zur Uneinbringlichkeit der Forderung führen kann.619
307
Richtigerweise ist deshalb darauf abzustellen, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Der Begriff des Erhaltens ist dabei nicht eng zu interpretieren, sondern wirtschaftlich im Sinne von „zugutekommen“. Auch das, was der Leistungsempfänger an einen Zessionar oder Pfandgläubiger zahlt, erfolgt auf Rechnung des Leistenden, der sie im umsatzsteuerlichen Sinn erhält.620 Seine fehlende Einziehungsmöglichkeit steht dem nicht entgegen.
308
Ebenso wenig tritt Uneinbringlichkeit daher unter den Voraussetzungen des § 80 InsO ein, die Vereinnahmung des Entgelts ist dem vorinsolvenzlichen Unternehmensteil zuzurechnen.
309
An diesem Befund vermag auch die These Wägers nichts zu ändern, mit der Verfahrenseröffnung stehe im Umfang der noch nicht vereinnahmten Entgelte fest, dass die im Rahmen der Soll-Besteuerung den – insolventen – Unternehmer treffende Aufgabe zur Steuerabführung mit Vorfinanzierung nicht mehr verwirklicht werden könne, sodass der Soll-Besteuerung keine Bedeutung mehr zukomme, die Vorfinanzierung „fehlschlage“, was zu einer Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG führe.621 Die „Vorfinanzierung“ ist wegen der §§ 174 ff InsO zwar nicht mehr möglich, was wegen § 251 Abs. 2 AO aber hinzunehmen ist und auch sonst nicht etwa auf die Einbringlichkeit des Entgelts Einfluss nimmt. Die vom Bundesfinanzhof propagierte „Uneinbringlichkeit“ in der Insolvenz anders als in den zuvor dargestellten Zessionsfällen zu behandeln, lässt sich auch nicht mit der Besteuerungsgleichheit zwischen Ist- und Soll-Besteuerung622 rechtfertigen, da die Unterschiede in § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG angelegt sind.
310
Ebenso wenig trägt Wägers623 Argument, Uneinbringlichkeit in diesem Sinn träte nur ein, wenn die Einziehungsbefugnis auf eine Person übergeht, die die umsatzsteuerrechtlichen Verpflichtungen aus dem der Abtretung zugrunde liegenden Umsatz zu erfüllen hat, was nur auf den Insolvenzverwalter, nicht aber auf den Zessionar zuträfe. Denn wer eine steuerrechtliche Pflicht zu erfüllen hat, wird erst relevant, wenn eine solche zuvor festgestellt ist. Schließlich lässt sich entgegen Schuster624 aus der Besserstellung des Fiskus in Abtretungsfällen durch die Haftung nach § 13c UStG nicht ableiten, in anderen Fällen müsse diese Besserstellung durch die Annahme von Masseverbindlichkeiten gewährleistet werden. Der Ableitungsversuch des XI. BFH-Senats schließlich,625 es komme für den Eintritt der Uneinbringlichkeit nicht auf den Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter an, sondern auf das damit einhergehende rechtliche Unvermögen des Schuldners die ausstehenden Forderungen einzuziehen, erhebt die eigene These zu deren Beweis und träfe außerdem im Fall der Zession nicht minder zu.
311
Auch die Folgen des Eintritts der sog. „rechtlichen Unmöglichkeit“ würdigt die Rechtsprechung nicht zutreffend. Die erste Berichtigung müsste – entgegen dem Bundesfinanzhof – nicht bei dem vorinsolvenzlichen Unternehmensteil, sondern bei der Masse vorgenommen werden, denn die Uneinbringlichkeit soll „mit“ Verfahrenseröffnung eintreten, zu einem Zeitpunkt also, zu dem der vorinsolvenzliche Unternehmensteil bereits beendet ist, denn, wie sich aus §§ 38, 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ergibt, endet er in der logischen Sekunde vor der Verfahrenseröffnung,626 mit ihr existiert die Insolvenzmasse und damit der von ihr befangene Unternehmensteil. Für seine entgegenstehende These, der Berichtigungsanspruch „entstehe dabei ‚mit‘ und damit eine juristische Sekunde vor der Insolvenzeröffnung“ bietet der Bundesfinanzhof keine Begründung an.627 Folgt man dagegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs, der Aufrechnung mit Insolvenzforderungen zulässt, kommt deren Unwirksamkeit nach § 96 Abs. 1 Nr. 3, §§ 129, 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO in Betracht, da die Aufrechnungslage in der logischen Sekunde vor der Verfahrenseröffnung entsteht.628 Auf dieser Grundlage wäre eine Aufrechnung nur mit Steuermasseverbindlichkeiten möglich, Überschüsse wären an die Masse zu erstatten. Für Berichtigungsansprüche wegen der mit der Verfahrenseröffnung eingetretenen tatsächlichen Uneinbringlichkeit von gegen den Schuldner bestehenden Entgeltforderungen entspricht dies auch der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs.629
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Erst recht ist die zweite Berichtigung nach Vereinnahmung des Entgelts durch den Insolvenzverwalter nicht zu begründen, die insoweit zu einer MasseMasseverbindlichkeitverbindlichkeit führen soll. Es mangelt, folgt man dem Bundesfinanzhof hinsichtlich der Sonderung der Unternehmensteile, an der Ausführung eines Umsatzes der Masse, der bei ihr Grundlage der Besteuerung und der (Rück-)Berichtigung sein könnte. Denn wenn der Begründungsansatz des Bundesfinanzhofs konsequent durchgehalten wird, ist die Ausführung des Umsatzes zwischen den Unternehmensteilen nicht beliebig (fiktiv) verschiebbar. Die Leistung kann nicht alternativ oder kumulativ durch den vorinsolvenzlichen Unternehmensteil und die Masse erbracht werden. Eine „Zurechnung“ des Umsatzes zur Masse ist nicht möglich, Masseverbindlichkeiten können nicht anfallen.
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Dem stellt das Urteil vom 24.11.2011630 entgegen, die Einziehungsbefugnis des Insolvenzverwalters auch für den Umsatzsteueranteil rechtfertige die Annahme, dass im Umfang der durch den Verwalter vereinnahmten Steuer unter Berücksichtigung der zuvor eingetretenen (angeblichen) Uneinbringlichkeit keine Insolvenzforderung, sondern eine Masseverbindlichkeit vorliege, was freilich nicht überzeugen kann. Steuergegenstand ist nicht die Vereinnahmung des Entgelts, sondern die Ausführung des Umsatzes, wie sich aus § 1 UStG ergibt. Wenn die Unternehmensteile gesondert zu betrachten sind, gilt das auch für die Frage, welcher Unternehmensteil die Leistung ausgeführt hat. Eine dem § 13c UStG vergleichbare Regelung, die zudem Steuerschuldnerschaft statt Haftung anordnen müsste, gibt es für die unterschiedlichen Unternehmensteile des Schuldners nicht.
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Zudem wäre entgegen dem Bundesfinanzhof jedenfalls die erneute Berichtigung in Abweichung von § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG in den Veranlagungszeitraum der Verfahrenseröffnung zu verlagern, denn hier wird das Entgelt, wenngleich in dem massebefangenen Unternehmensteil mit der Verfahrenseröffnung (wieder) einbringlich. Diese Vorschrift hat die Uneinbringlichkeit wegen der Verhältnisse des Entgeltschuldners als Regelungszweck, was es geboten erscheinen lässt, das Ist-Prinzip anzuwenden, wenn das Entgelt wegen der Verhältnisse des Leistungsempfängers einmal uneinbringlich geworden ist, um sicherzustellen, dass Steuer und Vorsteuerabzug sich letztlich nach dem für die Leistung Aufgewendeten richten.631
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Stellt man dagegen auf die fehlende Rechtsmacht des leistenden Unternehmensteils ab, entfällt der Grund, zum Ist-Prinzip zu wechseln, da die Einziehung des Entgelts hierdurch nicht gefährdet ist, sie steht lediglich einem anderen Unternehmensteil zu, dessen Recht in derselben logischen Sekunde entsteht. Es scheidet dann jede Berichtigung aus, denn nach der früheren Rechtsprechung des V. BFH-Senats kann ein und dieselbe Steuer oder Vorsteuer nicht in demselben Besteuerungszeitraum gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG und gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG 1993 (erneut) berichtigt werden.632 Jedenfalls hat dies für die Berichtigungen zu gelten, die im VoranmeldungsVoranmeldungszeitraumzeitraum der Verfahrenseröffnung nach Auffassung des Bundesfinanzhofs durch Einziehung des Entgelts notwendig werden.
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Bleibt man schließlich mit dem Bundesfinanzhof beim Wortlaut des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG, sind die Berichtigungen zwar durchzuführen, aus den in Rz. 311 genannten Gründen freilich beide bei der Masse. Erstattungsforderungen aus der ersten Berichtigung stehen dieser zu, Aufrechnungen gegen Steuerinsolvenzforderungen sind unzulässig.633 Erst im Voranmeldungszeitraum der Entgeltvereinnahmung steht die zweite Berichtigung an, sodass der Fiskus die Masse im Umfang der ersten Berichtigung in der Zwischenzeit zu kreditieren hätte – ein Ergebnis, das mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kaum intendiert war.

(4) Die Verwaltungsauffassung

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Die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 9.12.2010 und 22.10.2009 – beide sind im BStBl II veröffentlicht634 – kommentiert das BMF-Schreiben vom 9.12.2011635, mit dem die Absätze 11–15636 an Abschn. 17.1 UStAE angefügt worden sind, die auf alle Insolvenzverfahren anwendbar sind, die nach dem 31.12.2011 eröffnet worden sind.637 Mit BMF-Schreiben vom 18.5.2016638 ist der UStAE sodann an die Rechtsprechung zur „rechtlichen Uneinbringlichkeit“ bei Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters angepasst worden. Abschn. 17.1 Abs. 11–16 UStAE lauten in der Fassung vom 27.2.2018:
„Uneinbringlichkeit im Insolvenzverfahren
(11) 1Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des leistenden Unternehmers geht nach § 80 Abs. 1 InsO die gesamte Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis und damit auch die Empfangszuständigkeit für die offenen Forderungen auf den Insolvenzverwalter über. 2Demzufolge kommt es zu einer Aufspaltung des Unternehmens in mehrere Unternehmensteile, zwischen denen einzelne umsatzsteuerrechtliche Berechtigungen und Verpflichtungen nicht miteinander verrechnet werden können. 3Dabei handelt es sich um die Insolvenzmasse und das vom Insolvenzverwalter freigegebene Vermögen sowie einen vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil. 4Der Unternehmer ist auf Grund des Übergangs der Empfangszuständigkeit für die offenen Forderungen auf den Insolvenzverwalter nach § 80 Abs. 1 InsO selbst nicht mehr in der Lage, rechtswirksam Entgeltforderungen in seinem vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil zu vereinnahmen. 5Erbringt der Unternehmer, über dessen Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wird, eine Leistung vor Verfahrenseröffnung, ohne das hierfür geschuldete Entgelt bis zu diesem Zeitpunkt zu vereinnahmen, tritt daher spätestens mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens Uneinbringlichkeit im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil ein (Uneinbringlichkeit aus RechtsRechtsgründengründen). 6Der Steuerbetrag ist deshalb nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. 7Vereinnahmt der Insolvenzverwalter später das zunächst uneinbringlich gewordene Entgelt, ist der Umsatzsteuerbetrag nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erneut zu berichtigen. 8Diese auf Grund der Vereinnahmung entstehende Steuerberichtigung begründet eine sonstige Masseverbindlichkeit im Sinne von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO (vgl. BFH-Urteil vom 9. 12. 2010, V R 22/10, BStBl 2011 II S. 996). 9Denn der sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ergebende Steueranspruch ist erst mit der Vereinnahmung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen.

Beispiel:

1Über das Vermögen des U wurde am 15.7.01 das Insolvenzverfahren eröffnet. 2Nach dem Gutachten des Insolvenzgutachters hatte U zu diesem Zeitpunkt Forderungen aus umsatzsteuerpflichtigen Lieferungen und sonstigen Leistungen in Höhe von 119 000 €. 3Hierin ist die Umsatzsteuer in Höhe von 19 000 € enthalten. 4U hatte diese Umsätze in den entsprechenden Voranmeldungszeiträumen vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens angemeldet. 5Der Insolvenzverwalter vereinnahmt im März 02 (nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens) Forderungen in Höhe von 59 500 €. 6Die restlichen Forderungen kann der Insolvenzverwalter nicht realisieren.
7U kann seine Forderungen zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr selbst realisieren. 8Die Forderungen sind aus rechtlichen Gründen uneinbringlich (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1 Satz 1 UStG). 9Im Voranmeldungszeitraum der Insolvenzeröffnung ist daher eine Berichtigung der Bemessungsgrundlage um 100 000 € vorzunehmen. 10Nach Vereinnahmung eines Teils der Forderungen durch den Insolvenzverwalter muss dieser eine – erneute – Berichtigung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 in Verbindung mit Absatz 1 Satz 1 UStG von 50 000 € für den Voranmeldungszeitraum der Vereinnahmung (März 02) vornehmen. 11Die hieraus resultierende Umsatzsteuer ist als Masseverbindlichkeit vom Insolvenzverwalter zu entrichten.
(12) 1Wird vom Insolvenzgericht ein sog. starker vorläufiger Insolvenzverwalter nach § 22 Abs. 1 InsO bestellt, ist dieser Vermögensverwalter im Sinne des § 34 Abs. 3 AO. 2Da auf ihn die gesamte Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergeht, tritt bereits mit seiner Bestellung die Uneinbringlichkeit der Entgelte und die Aufspaltung des Unternehmens in mehrere Unternehmensteile ein und der Steuerbetrag ist nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. 3Vereinnahmt später der sog. starke vorläufige Insolvenzverwalter im vorläufigen Insolvenzverfahren oder der Insolvenzverwalter im eröffneten Insolvenzverfahren das uneinbringlich gewordene Entgelt für eine Leistung, die vor Bestellung des starken vorläufigen Insolvenzverwalters erbracht worden ist, ist der Umsatzsteuerbetrag nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG im Zeitpunkt der Vereinnahmung erneut zu berichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 1.3.2016, XI R 21/14, BStBl II S. 756). 4Diese auf Grund der Vereinnahmung entstehende Steuerberichtigung begründet eine sonstige Masseverbindlichkeit im Sinne von § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO bei Vereinnahmung durch den sog. starken vorläufigen Insolvenzverwalter bzw. eine sonstige Masseverbindlichkeit im Sinne von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO bei Vereinnahmung durch den Insolvenzverwalter. 5Wird das Insolvenzverfahren nicht eröffnet, ist die nach Satz 2 durchgeführte Berichtigung rückgängig zu machen. 6Für Steuerbeträge aus Umsätzen, die nach der Bestellung des sog. starken vorläufigen Insolvenzverwalters erbracht worden sind, kommt hingegen keine Berichtigung des Umsatzsteuerbetrags nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 UStG in Betracht. 7Diese Steuerbeträge gelten mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als sonstige Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO.
(13) 1Die Grundsätze zur Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen nach den Absätzen 11 und 12 finden auch im Falle der Bestellung eines sog. schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative InsO) und dem Recht zum Forderungseinzug (§§ 22 Abs. 2, 23 InsO) Anwendung (vgl. BFH-Urteil vom 24.9.2014, V R 48/13, BStBl 2015 II S. 506). 2Gleiches gilt bei der Bestellung eines sog. schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters mit dem Recht zum Forderungseinzug (§§ 22 Abs. 2, 23 InsO), mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt ohne ausdrückliches Recht zum Forderungseinzug oder wenn der schwache vorläufige Insolvenzverwalter zur Kassenführung berechtigt ist. 3Steuerbeträge aus Umsätzen, die der Unternehmer vor Bestellung eines sog. schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters mit in Satz 1 oder Satz 2 genannten rechtlichen Befugnissen erbracht hat, sind daher nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. 4Gleiches gilt – im Unterschied zur Bestellung des sog. starken vorläufigen Insolvenzverwalters (vgl. Absatz 12 Satz 6) – für die Steuerbeträge aus Umsätzen, die der Unternehmer danach bis zum Abschluss des Insolvenzeröffnungsverfahrens erbringt. 5Im Anschluss an die Uneinbringlichkeit kommt es durch die Vereinnahmung des Entgelts nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu einer zweiten Berichtigung. 6Dem steht nicht entgegen, dass die erste Berichtigung auf Grund Uneinbringlichkeit und die zweite Berichtigung auf Grund nachfolgender Vereinnahmung ggf. im selben Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum zusammentreffen. 7Die auf Grund der während des Insolvenzeröffnungsverfahrens erfolgenden Vereinnahmung entstehende Steuerberichtigung begründet eine sonstige Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO. 8Wegen der Einzelheiten zum Anwendungsbereich des § 55 Abs. 4 InsO vgl. BMF-Schreiben vom 20.5.2015, BStBl I S. 476, und vom 18.11.2015, BStBl I S. 886. 9Erfolgt die Entgeltvereinnahmung erst während des eröffneten Insolvenzverfahrens, begründet die dadurch entstehende Steuerberichtigung eine sonstige Masseverbindlichkeit im Sinne von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO (vgl. Absatz 11).
(14) 1Ungeachtet der Berichtigungspflichten wegen Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen (vgl. Absätze 11 bis 13) findet § 17 UStG weiterhin Anwendung, wenn der Steuerbetrag bereits vor der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters wegen Uneinbringlichkeit des Entgelts aus tatsächlichen Gründen (z.B. wegen Zahlungsunfähigkeit des Entgeltschuldners, vgl. auch Absatz 16) nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 UStG berichtigt wurde und der vorläufige Insolvenzverwalter oder der Insolvenzschuldner mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters das Entgelt im vorläufigen Insolvenzverfahren vereinnahmt. 2Dann ist der hierauf entfallende Steuerbetrag (erneut) nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen. 3Diese auf Grund der Vereinnahmung entstehende Steuerberichtigung begründet bei Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters eine sonstige Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO. 4Wird hingegen vom Insolvenzgericht ein sog. starker vorläufiger Insolvenzverwalter nach § 22 Abs. 1 InsO eingesetzt, liegen insoweit sonstige Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 InsO vor. 5Denn der sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ergebende Steueranspruch ist erst mit der Vereinnahmung vollständig verwirklicht, mithin im vorläufigen Insolvenzverfahren. 6Das gilt auch, wenn die Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG während der vorläufigen Insolvenzverwaltung erfolgt und das Entgelt durch den starken vorläufigen Insolvenzverwalter vereinnahmt wird. 7Dieser Steueranspruch ist ebenfalls als sonstige Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO zu qualifizieren.

Beispiel:

1U hat offene Forderungen aus umsatzsteuerpflichtigen Lieferungen in Höhe von 119 000 € gegenüber dem Leistungsempfänger S. 2U hat diese Umsätze in den entsprechenden Voranmeldungszeiträumen angemeldet. 3Über das Vermögen des S wird am 15.7.00 das Insolvenzverfahren eröffnet. 4Auf Grund eines zulässigen Insolvenzeröffnungsantrages über das Vermögen des U wird vom Insolvenzgericht mit Wirkung zum 15.8.00 ein sog. schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt. 5U vereinnahmt mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters am 15.9.00 noch Forderungen gegenüber S (bzw. dem Insolvenzverwalter des S) in Höhe von 59 500 €.
6U hat die in den offenen Forderungen enthaltene Umsatzsteuer nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1 Satz 1 UStG in Höhe von 19 000 € unbeschadet einer möglichen Insolvenzquote in voller Höhe spätestens im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des S zu berichtigen (vgl. Absatz 16 Sätze 1 und 2). 7Die Berichtigung ist für den Voranmeldungszeitraum Juli 00 durchzuführen. 8Nach Vereinnahmung eines Teils der Forderungen im vorläufigen Insolvenzverfahren ist eine erneute Berichtigung der Steuerbeträge nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG durchzuführen. 9Die Berichtigung ist für den Voranmeldungszeitraum September 00 vorzunehmen. 10Die hieraus resultierende Umsatzsteuer in Höhe von 9 500 € stellt mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine sonstige Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO dar, da es sich insoweit um Verbindlichkeiten des U aus dem Steuerschuldverhältnis handelt, die von einem schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind.
(15) 1Der Empfänger einer steuerpflichtigen Leistung, die vom Unternehmer vor Be-stellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters (vgl. Absätze 12 und 13) bzw. Eröffnung des Insolvenzverfahrens (vgl. Absatz 11) erbracht und für die das Entgelt aus Rechtsgründen uneinbringlich wurde, hat zu diesem Zeitpunkt die auf die steuerpflichtige Leistung entfallenden Vorsteuerbeträge nicht nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 in Verbindung mit Absatz 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. 2Denn Zahlungsverpflichtung und Zahlungsbereitschaft des Leistungsempfängers bestehen fort und sind unabhängig von der Uneinbringlichkeit des Entgelts im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil des leistenden Unternehmers zu beurteilen.
(16) 1Entgeltforderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die vor Insolvenzeröffnung an den späteren Insolvenzschuldner erbracht wurden, werden im Augenblick der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters im Sinne der Absätze 12 oder 13 – spätestens aber mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens – unbeschadet einer möglichen Insolvenzquote in voller Höhe im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG uneinbringlich. 2Zu diesem Zeitpunkt ist die Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer und dementsprechend der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger nach § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen. 3Dies gilt sinngemäß auch, wenn der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens (z. B. mangels Masse) abgewiesen wird. 4Wird das uneinbringlich gewordene Entgelt nachträglich vereinnahmt, ist der Umsatzsteuerbetrag erneut zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). 5Das gilt auch für den Fall, dass der Insolvenzverwalter die durch die Eröffnung uneinbringlich gewordene Forderung erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2009, VR 14/08, BStBl 2011 II S. 988).
318
Anmerkungen: Abschn. 17.1 Abs. 11–16 UStAE folgt damit der aktuellen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in den wesentlichen Aspekten der Uneinbringlichkeit mit Verfahrenseröffnung und der Bestellung eines schwachen oder starken vorläufigen Insolvenzverwalters und dem Wiedereinbringlichwerden mit der Vereinnahmung des Entgelts und der daraus abgeleiteten Qualität der Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 oder 4 InsO.
319
Nach Abschn. 17.1 Abs. 15 UStAE soll die Steuerkorrektur beim Insolvenzschuldner nicht mit einer Vorsteuerkorrektur beim Leistungsempfänger einhergehen. Das ist unzutreffend. Auch wenn der V. Senat des Bundesfinanzhofs das ausdrücklich offenlässt, hat der Leistungsempfänger spiegelbildlich den Vorsteuerabzug zu berichtigen. Zwar müssen – in der praktischen Abwicklung – Steuer- und Vorsteuerkorrektur nicht zwingend harmonieren,639 der Vorsteuerabzug verlangt jedoch gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG zwingend den Besitz einer Rechnung, die den leistenden Unternehmer zutreffend enthalten muss (§ 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG). Da die Steuerkorrektur beim Schuldner in der vom Bundesfinanzhof vorgestellten Form zumindest eine fiktive Leistung der Masse als gesonderter Unternehmensteil voraussetzt, wird man mit der Verfahrenseröffnung die Masse als leistenden Unternehmensteil ansehen müssen, was die erste Korrektur beim Leistungsempfänger notwendig macht, denn in der ihm zunächst erteilten Rechnung ist mit dem vorinsolvenzlichen Unternehmensteil nicht mehr der leistende Unternehmer aufgeführt. Schlimmer noch: Für die zweite Berichtigung nach Vereinnahmung des Entgelts durch den Verwalter ist die Erteilung einer Rechnung des gesonderten Unternehmensteils „Insolvenzmasse“, also des Insolvenzverwalters, erforderlich, auf die nach § 14 Abs. 2 UStG ein Anspruch besteht.640 Die Begründung für die gegenteilige Auffassung in Abschn. 17.1 Abs. 15 UStAE, Zahlungsverpflichtung und -bereitschaft des Leistungsempfängers bestünden fort, vermag deshalb nicht zu überzeugen. Der Leistungsempfänger kann das Entgelt nicht mehr an den vorinsolvenzlichen Unternehmensteil entrichten. Auch die „tatsächliche“ Uneinbringlichkeit wegen Zahlungsunfähigkeit des Leistungsempfängers führt selbstredend zu einer Berichtigungspflicht beim leistenden Unternehmer, obwohl dieser seinen Vereinnahmungswillen nicht aufgibt, die Verhältnisse bei beiden Beteiligten also ebenfalls voneinander abweichen.
320
Nach dem BMF-Schreiben vom 9.12.2011641 sollten die Grundsätze der sog. „rechtlichen Uneinbringlichkeit“ nur auf Insolvenzverfahren angewendet werden, die nach dem 31.12.2011 eröffnet worden sind, sodass sich die Frage nach einer rückwirkenden Anwendung zulasten der Masse nicht zu stellen schien. Der V. Senat selbst scheint dagegen anzunehmen, seine Rechtsprechung sei auf alle noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Fälle anzuwenden.642 Da der der V. Senat derzeit offensichtlich nicht gewillt ist, die mit dem Urteil vom 9.12.2010 eingenommene Position zu korrigieren, sollte sich der Verwalter ungeachtet der vorstehenden Kritik an die Grundsätze des BMF-Schreibens halten, insbesondere entsprechende Voranmeldungen abgeben und, abgesehen von Fällen der Massearmut, Vorauszahlungen leisten.
321
Nicht gehindert ist der Verwalter freilich, in „Altfällen“ aus der Zeit vor dem 1.1.2012 die für die Masse günstigen Aspekte der BFH-Urteile, also die erste Berichtigung, abweichend vom BMF-Schreiben geltend zu machen, da dieses nicht verbindlich ist. Diese Günstigkeit tritt in jedem Verfahren ein, gleichgültig ob der Schuldner die Steuer auf den Umsatz, aus dem das noch nicht vereinnahmte Entgelt resultiert, entrichtet hatte oder nicht, denn die Berichtigung lässt nicht rückwirkend die Steuerforderung entfallen; diese bleibt vielmehr bestehen, weil die Steuer erst im Voranmeldungszeitraum des UnUneinbringlichwerdenseinbringlichwerdens zu berichtigen ist. Dadurch wird nach Auffassung des Bundesfinanzhofs643 die Auf- oder Verrechnung mit Insolvenzforderungen möglich, was diese reduziert; sind sie niedriger als der Berichtigungsbetrag, ist er (teilweise) an die Masse zu erstatten. Nach der hier vertretenen Auffassung (oben Rz. 311) käme von vornherein nur die Auf-/Verrechnung mit Masseverbindlichkeiten in Betracht.
322
Im Insolvenzplanverfahren gibt es von Vorstehendem keine Abweichungen,644 im Verfahren der Eigenverwaltung dürfte Uneinbringlichkeit der Entgeltforderungen des Schuldners im hier behandelten Sinn nicht eintreten.645 Der Bundesfinanzhof stützt seine Rechtsprechung darauf, dass dem vorinsolvenzlichen Unternehmensteil, mithin dem Schuldner, die Einziehung rechtlich nicht mehr möglich ist, was bei der Eigenverwaltung keine Entsprechung hat. Auch wenn § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO dahin zu verstehen sein sollte, dass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis bei Anordnung der Eigenverwaltung nicht beim Schuldner „bleibt“, sondern diesem mit dem Anordnungsbeschluss wie dem Verwalter im Regelverfahren eingeräumt wird,646 liegt die Einziehungsbefugnis beim Schuldner, er leitet sie lediglich statt aus der Privatautonomie aus dem Anordnungsbeschluss ab und verliert sie durch die Verfahrenseröffnung nicht. Entgegen FG Baden-Württemberg647 werden die ausstehenden Entgelte mit ihr nicht „rechtlich uneinbringlich“. Es kommt damit zu einem Gleichlauf zwischen vorläufigem (dazu oben Rz. 259 ff) und eröffnetem Verfahren.

(5) Überblick über die Folgen des BFH-Urteils vom 9.12.2010 und § 55 Abs. 2 und 4 InsO bei Soll-Besteuerung

323
Die folgende Übersicht zeigt den insolvenzrechtlichen Rang der Umsatzsteuer in den wesentlichen Fallkonstellationen und unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Auffassungen. Es bedeuten: BFH: die in Rz. 297 ff dargestellte Ansicht des V. und XI. BFH-Senats; BMF: die in Abschn. 17.1 Abs. 11–16 UStAE zum Ausdruck gekommene Ansicht der Finanzverwaltung; EM: die hier vertretene Auffassung. Soweit BFH und BMF bislang keine Position bezogen haben, sind – wo möglich – die Angaben aus den bisherigen Äußerungen abgeleitet. Dies ist durch „BFH“ und „BMF“ gekennzeichnet.

(a) Leistungen vor insolvenzgerichtlichen Anordnungen

324
  • Leistung und Entgeltvereinnahmung durch den Schuldner vor Anordnung des vorläufigen Verfahrens:
  • Nach allen Ansichten ist die Umsatzsteuer Insolvenzforderung.
  • Leistung vor Anordnung des vorläufigen Verfahrens, Entgeltvereinnahmung durch den Schuldner im Eröffnungsverfahren mit und ohne Verfügungsverbot:
„BFH“:
Uneinbringlichkeit mit Anordnung eines Verfügungsverbots oder Zustimmungsvorbehalts mit der Übertragung der Einziehungsbefugnis auf den vorläufigen Verwalter, Umsatzsteuer ist Insolvenzforderung, da die Voraussetzungen des § 55 Abs. 2 oder 4 InsO nicht vorliegen. Offen, ob die Genehmigung der Einziehung durch den vorläufigen Verwalter das zu ändern vermag.
„BMF“:
Uneinbringlichkeit mit Anordnung eines Verfügungsverbots oder Zustimmungsvorbehalts auch ohne Übertragung der Einziehungsbefugnis auf den vorläufigen Verwalter, Umsatzsteuer ist Insolvenzforderung, da die Voraussetzungen des § 55 Abs. 2 oder 4 InsO nicht vorliegen. Offen, ob die Genehmigung der Einziehung durch den vorläufigen Verwalter das zu ändern vermag
EM:
Keine Uneinbringlichkeit, § 55 Abs. 2 und 4 InsO unanwendbar, Umsatzsteuer ist Insolvenzforderung.
  • Leistung vor Anordnung des vorläufigen Verfahrens, Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen schwachen Insolvenzverwalter:
BFH:
Uneinbringlichkeit tritt ein, wenn ein Zustimmungsvorbehalt angeordnet und die Einziehungsbefugnis übertragen wurde, Umsatzsteuer aus der zweiten Berichtigung ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO.
„BMF“:
Uneinbringlichkeit tritt auch ohne Übertragung der Einziehungsbefugnis bei Anordnung eines Zustimmungsvorbehalts ein, Umsatzsteuer aus der zweiten Berichtigung ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO.
EM:
Keine Uneinbringlichkeit, § 55 Abs. 4 InsO unanwendbar, Umsatzsteuer ist Insolvenzforderung.
  • Leistung vor Anordnung des vorläufigen Verfahrens, Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen starken Insolvenzverwalter:
BFH:
Uneinbringlichkeit mit Anordnung des Eröffnungsverfahrens, zweite Berichtigung ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO.
BMF:
Uneinbringlichkeit mit Eröffnungsverfahren, zweite Berichtigung ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO.
EM:
Keine Uneinbringlichkeit, § 55 Abs. 2 InsO unanwendbar, Umsatzsteuer ist Insolvenzforderung.
  • Leistung vor Anordnung des vorläufigen Verfahrens, Entgeltvereinnahmung durch den Insolvenzverwalter:
BFH:
Uneinbringlichkeit spätestens mit Verfahrenseröffnung, sonst bereits bei Anordnung eines Verfügungsverbots oder Zustimmungsvorbehalts mit Übertragung der Einziehungsbefugnis, zweite Berichtigung ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 – wohl Alt. 2 – InsO.
BMF:
Uneinbringlichkeit spätestens mit Verfahrenseröffnung, sonst bereits bei Anordnung eines Verfügungsverbots oder Zustimmungsvorbehalts, zweite Berichtigung ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 InsO.
EM:
Keine Uneinbringlichkeit, § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO unanwendbar, Umsatzsteuer ist Insolvenzforderung.

(b) Leistungen im Eröffnungsverfahren ohne Verfügungsverbot

325
  • Leistung durch den Schuldner oder den vorläufigen Verwalter im vorläufigen Verfahren mit Zustimmungsvorbehalt, Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen schwachen Insolvenzverwalter:
BFH:
Uneinbringlichkeit tritt im Zeitpunkt der Leistung ein, wenn die Einziehungsbefugnis übertragen wurde, zweite Berichtigung ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO.
BMF:
Uneinbringlichkeit tritt im Zeitpunkt der Leistung ein, zweite Berichtigung ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO.
EM:
Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO, wenn der vorläufige Verwalter dem Umsatz ausdrücklich oder konkludent zugestimmt hat, anderenfalls Insolvenzforderung (weitere Einschränkungen oben Rz. 219 ff).
  • Leistung durch den Schuldner im vorläufigen Verfahren ohne Verfügungsverbot, Entgeltvereinnahmung durch den Insolvenzverwalter:
BFH:
Uneinbringlichkeit im Zeitpunkt der Leistung, wenn ein Zustimmungsvorbehalt und Übertragung der Einziehungsbefugnis auf den vorläufigen Verwalter angeordnet wurden, anderenfalls mit Verfahrenseröffnung, zweite Berichtigung ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 – wohl Alt. 2 – InsO.
BMF:
Uneinbringlichkeit im Zeitpunkt der Leistung, wenn ein Zustimmungsvorbehalt angeordnet war, anderenfalls mit Verfahrenseröffnung, zweite Berichtigung ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.
EM:
Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO, wenn der vorläufige Verwalter dem Umsatz ausdrücklich oder konkludent zugestimmt hat, anderenfalls Insolvenzforderung (weitere Einschränkungen oben Rz. 219 ff).
  • Leistung und Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen schwachen Insolvenzverwalter:
BFH:
Uneinbringlichkeit im Zeitpunkt der Leistung, zweite Berichtigung ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO, wenn ein Zustimmungsvorbehalt und die Übertragung der Einziehungsbefugnis angeordnet wurden, anderenfalls schon keine Uneinbringlichkeit. Steuer ist dann Insolvenzforderung.
BMF:
Uneinbringlichkeit im Zeitpunkt der Leistung, zweite Berichtigung ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO, wenn ein Zustimmungsvorbehalt angeordnet wurde, anderenfalls schon keine Uneinbringlichkeit. Steuer ist dann Insolvenzforderung.
EM:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO.
  • Leistung durch den vorläufigen schwachen Insolvenzverwalter, Entgeltvereinnahmung durch den Insolvenzverwalter:
BFH:
Uneinbringlichkeit im Zeitpunkt der Leistung, wenn ein Zustimmungsvorbehalt und die Übertragung der Einziehungsbefugnis angeordnet wurden, anderenfalls mit Verfahrenseröffnung, zweite Berichtigung ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 – wohl Alt. 2 – InsO.
BMF:
Uneinbringlichkeit im Zeitpunkt der Leistung wenn ein Zustimmungsvorbehalt angeordnet wurde, anderenfalls mit Verfahrenseröffnung, zweite Berichtigung ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.
EM:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO (Einschränkungen oben Rz. 219 ff).

(c) Leistungen im Eröffnungsverfahren mit Verfügungsverbot

326
  • Leistung durch den Schuldner im vorläufigen Verfahren mit Verfügungsverbot, Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen starken Insolvenzverwalter:
„BFH“:
Uneinbringlichkeit im Zeitpunkt der Leistung, zweite Berichtigung ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO.
„BMF“:
Uneinbringlichkeit im Zeitpunkt der Leistung, zweite Berichtigung ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO.
EM:
Umsatzsteuer ist Insolvenzforderung.
  • Leistung durch den Schuldner im vorläufigen Verfahren mit Verfügungsverbot, Entgeltvereinnahmung durch den Insolvenzverwalter:
„BFH“:
Uneinbringlichkeit im Zeitpunkt der Leistung, zweite Berichtigung ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 – wohl Alt. 2 – InsO.
„BMF“:
Uneinbringlichkeit im Zeitpunkt der Leistung, zweite Berichtigung ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.
EM:
Keine Uneinbringlichkeit, Umsatzsteuer ist Insolvenzforderung.
  • Leistung und Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen starken Insolvenzverwalter:
BFH:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO.
BMF:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO.
EM:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO.
  • Leistung durch den vorläufigen starken Insolvenzverwalter, Entgeltvereinnahmung durch den Insolvenzverwalter:
BFH:
Keine Uneinbringlichkeit, Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO.
BMF:
Keine Uneinbringlichkeit, Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO.
EM:
Keine Uneinbringlichkeit, Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO.

bb) Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten

(1) Grundlegung

327
Anders als bei der Soll-Besteuerung bedarf es bei der Ist-Besteuerung zum Entstehen der Steuer neben dem Ablauf des Voranmeldungszeitraums nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG der Vereinnahmung des Entgelts. Das hat zu der früher häufig vertretenen, mit Urteil vom 29.1.2009 durch den V. BFH-Senat648 wieder aufgegriffenen Annahme geführt, auch das insolvenzrechtliche Begründetsein erfordere die Entgeltvereinnahmung.649 Zu Recht stellte die bis 2008 überwiegende Meinung650 dagegen auch bei Ist-Besteuerung aus den zur Soll-Besteuerung dargelegten Gründen allein auf die Ausführung des Umsatzes ab.651
328
§ 1 UStG ist für beide Besteuerungsarten in gleicher Weise anzuwenden. Anders als bei der Soll-Besteuerung ist die Umsatzsteuer bei Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten nicht nur im Hinblick auf den Ablauf des Voranmeldungszeitraums befristet, sondern steht zusätzlich unter der aufschiebenden Bedingung der Vereinnahmung des Entgelts, die aber nicht Grundlage der Steuer ist. Mit der Ausführung des Umsatzes ist der Steueranspruch aufschiebend bedingt entstanden, was der Bundesfinanzhof sogar – jedenfalls bei Soll-Soll-BesteuerungBesteuerung – bis zur Entscheidung vom 9.12.2010652 annahm, wenn die Entgeltlichkeit des Umsatzes zu diesem Zeitpunkt noch nicht einmal vereinbart ist.653 Aufschiebende Bedingung i. S. v. § 77 Abs. 3, § 95 Abs. 1, § 191 Abs. 1 InsO ist keineswegs nur die rechtsgeschäftlich gesetzte Bedingung, die Abhängigkeit kann auch unmittelbar im gesetzlichen Entstehungstatbestand der Forderung angelegt sein.654 Eine Forderung ist danach aufschiebend bedingt, wenn ihr Kern gelegt ist und ihr nur noch eine gesetzliche Voraussetzung zum Entstehen fehlt.655 Sie wird im Insolvenzverfahren wie eine unbedingte, also als Insolvenzforderung nach § 38 InsO behandelt. Auch bei Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten liegt der Kern, der Grund der Steuer nicht in der Vereinnahmung des Entgelts, sondern in der Ausführung des Umsatzes. Die Umsatzsteuer aus vor der Verfahrenseröffnung ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen ist daher unabhängig vom Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts Insolvenzforderung.
329
Die hiergegen gerichtete Rechtsprechung des V. BFH-Senats, der sich auch das BMF angeschlossen hat (zum Eröffnungsverfahren mit schwachem vorläufigem Insolvenzverwalter vgl. oben Rz. 240),656 erscheint nicht tragfähig.657 Er leitet aus § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG die These ab, der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand, den das Steuer- und nicht das Insolvenzrecht bestimme, sei erst mit der Entgeltvereinnahmung – gemeint wohl: nach der Leistungserbringung – vollständig verwirklicht und abgeschlossen. Dadurch werde nicht auf die für die Abgrenzung der Insolvenzforderungen unerhebliche Steuerentstehung abgestellt, weil diese an den Ablauf des Voranmeldungszeitraums anknüpfe. Der Bundesfinanzhof überdehnt hier, anders als bei der Soll-Besteuerung (oben Rz. 297 ff), den Begriff des Steuertatbestands, des Gegenstands der Besteuerung. Wie zuvor ausgeführt, beschreibt § 1, nicht § 13 UStG, was Gegenstand der Steuer ist. Mag auch, wie der Bundesfinanzhof geltend macht, nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG entscheidendes Merkmal der Ist-Besteuerung die Entgeltvereinnahmung sein, Grundlage der Besteuerung wird sie hierdurch nicht. Lediglich für die Steuerentstehung ist die Vereinnahmung des Entgelts tatbestandliche Voraussetzung, worauf es für § 38 InsO gerade nicht ankommt. Verdeutlicht wird dies durch Art. 66 MwStSystRL, der bei Ist-Besteuerung die Abweichung von Art. 63 (dazu oben Rz. 296) nur im Hinblick auf den Steueranspruch, nicht auf den Steuertatbestand zulässt.
330
Der Bundesfinanzhof vermag sich auch nicht mit Erfolg auf die auf den Insolvenzverwalter übergegangene (§ 34 Abs. 3 AO) Position des Unternehmers „als Steuereinnehmer für Rechnung des Staats“ zu stützen,658 der „öffentliche Gelder im Interesse der Staatskasse vereinnahmt“. Dass der Fiskus hierdurch ein Aussonderungsrecht nach § 47 InsO aufgrund treuhänderischer Steuereinziehung erwerbe, behauptet der Bundesfinanzhof (bislang) nicht;659 es lässt sich auch nicht aus der vom Bundesfinanzhof zitierten Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs660 ableiten und folgt nicht daraus, dass der auf die Steuer entfallende Teil des Entgelts von vornherein zur Weiterleitung an das Finanzamt bestimmt ist.
331
Auch die Argumentation Stadies (oben Rz. 187 a. E.) führt nicht weiter. Es ist schon nicht recht deutlich, auf welches Recht sich die von ihm postulierte Aussonderung gründet. Unterstellt man die Annahme einer Treuhand zugunsten des Fiskus, lägen die Voraussetzungen des § 47 InsO dennoch nicht vor. Ein Treuhandverhältnis, das in der Insolvenz des Treuhänders dem Treugeber ein Aussonderungsrecht gewährleisten soll, darf nicht nur schuldrechtliche Beziehungen aufweisen, sondern muss – mangels anderer Anordnungen des Gesetzes661 – auch eine vollzogene dingliche Komponente besitzen. Nach dem auch insoweit maßgeblichen Bestimmtheitserfordernis ist es geboten, das Treugut – soweit es sich um vertretbare Gegenstände handelt – vom eigenen Vermögen des Treuhänders getrennt zu halten. Dies gilt in entsprechender Weise, wenn Forderungen eingezogen werden oder Zahlungen auf ein Bankkonto erfolgen. Eine Aussonderungsbefugnis bezüglich eines Kontoguthabens kann nur dann entstanden sein, wenn es sich um ein ausschließlich zur Aufnahme von treuhänderisch gebundenen Fremdgeldern bestimmtes Konto handelt.
332
Das ist beim Entgelteinzug einschließlich Umsatzsteuer gerade nicht gewährleistet.662 Auf die Deckungshöhe des Einzugskontos kommt es daher nicht mehr an. Schon gar nicht tritt eine ungerechtfertigte Bereicherung der Masse nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO ein, denn die Masse erhält durch die Vereinnahmung des Entgelts nicht etwas „auf Kosten“ des Fiskus, ohne den Einzug wäre der Steueranspruch gar nicht entstanden. Der Steueranspruch erlangt zwar nur die Qualität einer Insolvenzforderung, nicht einer Masseverbindlichkeit, was allerdings auch keine Analogie zu § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO rechtrechtfertigtfertigt.663 Der V. Senat beruft sich ferner ohne Erfolg auf seine ergebnisgleiche Entscheidung vom 4.7.1956,664 da diese zu einer Zeit erlassen wurde, als die finanzgerichtliche Rechtsprechung die Differenzierung zwischen dem Begründetsein und dem Entstehen einer Forderung noch nicht vollzogen hatte. Dass die Befriedigungschancen des Fiskus bei solventem Leistungsempfänger und umgekehrter Steuerschuldnerschaft besser sind als bei Steuerschuldnerschaft des insolventen Leistenden beruht zwar auf dieser umsatzsteuerlichen Zufälligkeit, rechtfertigt aber nicht, beide Fälle insolvenzrechtlich gleichzubehandeln.665
333
Auf der Grundlage des BFH-Urteils vom 29.1.2009666 lässt sich das Entstehen von Umsatzsteuermasseverbindlichkeiten nicht durch einen – auch rückwirkend möglichen667 – Wechsel von der Ist- zur Soll-Besteuerung nach Insolvenzeröffnung vermeiden.668 Zum einen verbleibt es nach der Rechtsprechung auch nach dem Wechsel bei zuvor ausgeführten Umsätzen beim Entstehen der Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG, also mit der Vereinnahmung des Entgelts,669 zum anderen beruhte die rückwirkende Anwendbarkeit der Regeln der Soll-Besteuerung auf der Wechselentscheidung des Verwalters, was allein zumindest den V. und XI. BFH-Senat zu einer Zurechnung der Steuer zu den Masseverbindlichkeiten veranlassen wird. Nur insoweit hätte anderes zu gelten, wenn der Wechsel noch vor Verfahrenseröffnung erfolgt. Da der Bundesfinanzhof jetzt auch bei Soll-Besteuerung zu Masseverbindlichkeiten gelangt (oben Rz. 297 ff), dürfte sich die Frage in der Praxis unter diesem Blick erledigt haben. Der Wechsel ist entgegen der Verwaltungsauffassung670 jedoch nicht unzulässig, sodass er nicht untersagt werden kann.

(2) Überblick über die Folgen des BFH-Urteils vom 29.1.2009 und § 55 Abs. 2 und 4 InsO bei Ist-Besteuerung

334
Die folgende Übersicht zeigt den insolvenzrechtlichen Rang der Umsatzsteuer in den wesentlichen Fallkonstellationen und unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Auffassungen. Zur Erklärung der Kürzel siehe oben Rz. 323.

(a) Leistungen vor insolvenzgerichtlichen Anordnungen

335
  • Leistung und Entgeltvereinnahmung durch den Schuldner vor Anordnung des vorläufigen Verfahrens:
  • Nach allen Ansichten ist die Umsatzsteuer Insolvenzforderung.
  • Leistung vor Anordnung des vorläufigen Verfahrens, Entgeltvereinnahmung durch den Schuldner im Eröffnungsverfahren mit und ohne Verfügungsverbot:
„BFH“:
Umsatzsteuer ist Insolvenzforderung, da die Voraussetzungen des § 55 Abs. 2 und 4 InsO auch bei Verfügungsverbot oder Zustimmungsvorbehalt mit der Übertragung der Einziehungsbefugnis auf den vorläufigen Verwalter nicht vorliegen. Offen, ob die Genehmigung der Einziehung durch den vorläufigen Verwalter das zu ändern vermag.
„BMF“:
Umsatzsteuer ist Insolvenzforderung, da die Voraussetzungen des § 55 Abs. 2 und 4 InsO auch bei Verfügungsverbot oder Zustimmungsvorbehalt mit der Übertragung der Einziehungsbefugnis auf den vorläufigen Verwalter nicht vorliegen. Offen, ob die Genehmigung der Einziehung durch den vorläufigen Verwalter das zu ändern vermag.
EM:
§ 55 Abs. 2 und 4 InsO ist unanwendbar, Umsatzsteuer ist Insolvenzforderung.
  • Leistung vor Anordnung des vorläufigen Verfahrens, Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen schwachen Insolvenzverwalter:
BFH:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit, nach § 55 Abs. 4 InsO, wenn ein Zustimmungsvorbehalt mit Übertragung der Einziehungsbefugnis angeordnet wurde.
BMF:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit § 55 Abs. 4 InsO, wenn ein Zustimmungsvorbehalt angeordnet wurde.
EM:
§ 55 Abs. 4 InsO ist unanwendbar, Umsatzsteuer ist Insolvenzforderung.
  • Leistung vor Anordnung des vorläufigen Verfahrens, Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen starken Insolvenzverwalter:
BFH:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO.
BMF:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO.
EM:
§ 55 Abs. 2 InsO ist unanwendbar, Umsatzsteuer ist Insolvenzforderung.
  • Leistung vor Anordnung des vorläufigen Verfahrens, Entgeltvereinnahmung durch den Insolvenzverwalter:
BFH:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 – wohl Alt. 2 – InsO.
BMF:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 InsO.
EM:
Umsatzsteuer ist Insolvenzforderung.

(b) Leistungen im Eröffnungsverfahren ohne Verfügungsverbot

336
  • Leistung durch den Schuldner oder den vorläufigen schwachen Verwalter im vorläufigen Verfahren mit Zustimmungsvorbehalt, Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen schwachen Insolvenzverwalter:
BFH:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO, wenn der Forderungseinzug übertragen wurde. Bei Einzug durch den Schuldner trotz Übertragung des Forderungseinzugs auf den vorläufigen Verwalter ist die Steuer Insolvenzforderung. Offen, ob die Genehmigung der Einziehung durch den vorläufigen Verwalter das zu ändern vermag.
BMF:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO. Bei Einzug durch den Schuldner ist die Steuer Insolvenzforderung. Offen, ob die Genehmigung der Einziehung durch den vorläufigen Verwalter das zu ändern vermag.
EM:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO, wenn der vorläufige Verwalter dem Umsatz ausdrücklich oder konkludent zugestimmt hat, anderenfalls Insolvenzforderung (weitere Einschränkungen oben Rz. 219 ff).
  • Leistung durch den Schuldner im vorläufigen Verfahren ohne Verfügungsverbot, Entgeltvereinnahmung durch den Insolvenzverwalter:
BFH:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 – wohl Alt. 2 – InsO.
BMF:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.
EM:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO, wenn der vorläufige Verwalter dem Umsatz ausdrücklich oder konkludent zugestimmt hat, anderenfalls Insolvenzforderung (weitere Einschränkungen Rz. 219 ff).
  • Leistung und Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen schwachen Insolvenzverwalter:
BFH:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO bei Anordnung eines Zustimmungsvorbehalts mit Übertragung der Einziehungsbefugnis.
BMF:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO bei Anordnung eines Zustimmungsvorbehalts.
EM:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO.
  • Leistung durch den vorläufigen schwachen Insolvenzverwalter, Entgeltvereinnahmung durch den Insolvenzverwalter:
BFH:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 – wohl Alt. 2 – InsO.
BMF:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.
EM:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO (Einschränkungen Rz. 219 ff).

(c) Leistungen im Eröffnungsverfahren mit Verfügungsverbot

337
  • Leistung durch den Schuldner im vorläufigen Verfahren mit Verfügungsverbot, Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen starken Insolvenzverwalter:
„BFH“:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO.
„BMF“:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO.
EM:
Umsatzsteuer ist Insolvenzforderung.
  • Leistung durch den Schuldner im vorläufigen Verfahren mit Verfügungsverbot, Entgeltvereinnahmung durch den Insolvenzverwalter:
„BFH“:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 – wohl Alt. 2 – InsO.
„BMF“:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.
EM:
Umsatzsteuer ist Insolvenzforderung.
  • Leistung und Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen starken Insolvenzverwalter:
„BFH“:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO.
„BMF“:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO.
EM:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO.
  • Leistung durch den vorläufigen starken Insolvenzverwalter, Entgeltvereinnahmung durch den Insolvenzverwalter:
„BFH“:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 – wohl Alt. 2 – InsO.
„BMF“:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.
EM:
Umsatzsteuer ist Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO.

cc) Vor Verfahrenseröffnung entstandene Umsatzsteuerforderungen

(1) An- und Vorauszahlungen bei Ist- und Mindest-Ist-Besteuerung

338
Wird bei Besteuerung nach vereinbarten Entgelten das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG) ausgeführt worden ist, entsteht abweichend von der Regel des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG, unter anderem um den Zinsvorteil beim leistenden Unternehmer abzuschöpfen, die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist. Auf die Ausführung des Umsatzes kommt es dabei zunächst nicht an. Diese sog. Mindest-Ist-Besteuerung für An- und Vorauszahlungen bei Besteuerung nach vereinbarten Entgelten entspricht damit der bei Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten allgemein geltenden Regel in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG, weshalb sie hier gemeinsam abgehandelt werden.
339
Vereinnahmt der Schuldner das Entgelt oder Teilentgelt vor Verfahrenseröffnung und wird das Insolvenzverfahren erst nach Ablauf des VoranVoranmeldungszeitraumsmeldungszeitraums der Entgeltvereinnahmung eröffnet (zum Sonderfall des § 55 Abs. 2 und 4 InsO oben Rz. 208 ff), ist die Steuer vorinsolvenzlich entstanden, auch wenn der Umsatz erst danach ausgeführt wird. Beispielhaft sei die erst mit der Fertigstellung des Bauwerks durch den Insolvenzverwalter nach Erfüllungswahl des durch die Insolvenzeröffnung unterbrochenen Bauvertrags einhergehende Lieferung des Bauwerks bei vorinsolvenzlichen Abschlagszahlungen erwähnt.671
340
Die Steuer, die auf das vorausgezahlte Entgelt entfällt, ist Insolvenzforderung, wenn die (Teil-)Zahlung in einem Voranmeldungszeitraum geleistet worden ist, der bei Verfahrenseröffnung abgelaufen war, ohne dass es darauf ankäme, dass die Umsatzsteuer mit dem 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums gemäß § 18 Abs. 1 UStG vor Verfahrenseröffnung auch fällig geworden ist. Diese Behauptung scheint der Definition des Begründetseins der Umsatzsteuer i. S. d. § 38 InsO, wie sie oben (Rz. 291 und 327 f) dargestellt ist, eklatant zu widersprechen. Bei der Lieferung ist der Umsatzsteuertatbestand danach erfüllt und die darauf beruhende Umsatzsteuer begründet, wenn der Schuldner als Unternehmer dem Abnehmer die Verfügungsmacht verschafft hat. Auf das Entstehen der Steuerforderung nach § 13 UStG kommt es grundsätzlich nicht an. Nach dieser allgemeinen Definition träte damit die ungewöhnliche Konstellation ein, dass die Umsatzsteuer auf die Vorauszahlung steuerschuldrechtlich vor der Insolvenz entstanden ist, bevor sie mit der Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung insolvenzrechtlich nach Verfahrenseröffnung begründet wird. In der Literatur wird teilweise vertreten, die Abgrenzung der Umsatzsteuer-Insolvenzforderungen von den Masseverbindlichkeiten richte sich dennoch auch bei Ist- und Mindest-Ist-Besteuerung allein nach dem Zeitpunkt der Lieferung.672 Dem kann indessen nicht gefolgt werden.
341
Nach § 38 InsO ist Insolvenzgläubiger, wer einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner hat. Da das Gesetz nicht im Einzelnen klarstellt, wann ein Vermögensanspruch „begründet“ ist, bedarf es der Herausbildung von Definitionen in Rechtsprechung und Literatur, die die Subsumtion erleichtern. Derartige Definitionen sind indessen nur Auslegungshilfen (oben Rz. 179 f). Ergibt sich, dass die Definition einen Lebenssachverhalt abweichend vom Gesetz, sei es vom Wortlaut oder vom Sinn und Zweck der Regelung, beurteilt, ist sie an das Gesetz anzupassen und nicht umgekehrt der Lebenssachverhalt oder gar die Auslegung des Gesetzes an die Definition.
342
Im Regelfall bietet die Erfüllung des Umsatzsteuertatbestands ein hinreichendes Kriterium für die Feststellung, ob die Umsatzsteuerforderung an das vorinsolvenzliche Handeln des Schuldners oder das nachinsolvenzliche des Verwalters anknüpft. Es versagt indessen, wenn dem Gläubiger das Vermögen des späteren Schuldners bereits vor Verfahrenseröffnung vom Gesetz als Haftungsobjekt zugewiesen ist, wie es durch § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4, Nr. 1 Buchst. b UStG für den Steuergläubiger bei Vorauszahlungen geschieht. Eine entstandene (und durchsetzbare, vor dem 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums lediglich nicht fällige, § 41 InsO) Forderung knüpft haftungsrechtlich an das vorinsolvenzliche Vermögen an und ist deshalb Insolvenzforderung, da sich an der Haftungszuordnung durch die Verfahrenseröffnung nichts ändert.
343
Die Steuer wird im Fall des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4, Nr. 1 Buchst. b UStG ihrer eigentlichen Grundlage, der Ausführung eines Umsatzes, aus verfahrenstechnischen Gründen vorübergehend entkleidet und gleichzeitig zur Sicherung des Steueraufkommens und Verhinderung von ungerechtfertigten Zinsvorteilen auf die Vereinnahmung des Entgelts gestützt. Zutreffend sieht der Bundesfinanzhof in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4, Nr. 1 Buchst. b UStG deshalb einen selbstständigen und abschließenden Steuerentstehungstatbestand,673 nicht zu verwechseln mit dem Steuertatbestand, den auch hier § 1 UStG bildet.674 Die notwendige materielle Zuordnung zum vorinsolvenzlichen Vermögen des Schuldners ergibt sich deshalb aus § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4, Nr. 1 Buchst. b UStG selbst, der die – die Rechtsfolgen des § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG auslösende – Nichterbringung der Leistung als Steuergegenstand zur auflösenden Bedingung degradiert und ihn durch den Tatbestand der Vorauszahlung ersetzt. Die Umsatzsteuer auf Vorauszahlungen aus Voranmeldungszeiträumen aus der Zeit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist deshalb auflösend bedingte, gegebenenfalls auch noch nicht fällige Insolvenzforderung i. S. d. §§ 38, 42, 41 InsO.675
344
Die Umsatzsteuerforderung ist schließlich nicht deshalb als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren, weil der Insolvenzverwalter den Umsatz nach Verfahrenseröffnung bewirkt, denn damit fällt lediglich die Bedingung aus, es entsteht kein neuer, sondern der ursprüngliche Steueranspruch bleibt erhalten.676 § 55 Abs. 1 InsO verlangt demgegenüber, dass durch den Verwalter eine anderweitig noch nicht begründete Haftung der Masse entsteht.677
345
Ist das (Teil-)Entgelt bei nachinsolvenzlicher Leistungserbringung zwar vorinsolvenzlich, aber im bei Verfahrenseröffnung laufenden Voranmeldungszeitraum erbracht worden, gilt Abweichendes,678 weil die (Teil-)Umsatzsteuer dann erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums nach Verfahrenseröffnung entsteht, sodass als vorinsolvenzlicher Bezugspunkt weder die Ausführung des Umsatzes als Erfüllung des Umsatzsteuertatbestands noch das Entstehen der Forderung in Betracht kommt. Da allerdings auch die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 InsO nicht erfüllt sind, kann sich die Steuerforderung nur gegen das freie Vermögen richten.679 Nach der hier vertretenen Ansicht ändert sich daran nichts, wenn zum Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts für § 55 Abs. 4 InsO ausreichende Sicherungsmaßnahmen angeordnet sind. Rechtsprechung hierzu ist nicht ersichtlich.
346
Die Differenzierung zweier scheinbar gleicher Sachverhalte – das (Teil-) Entgelt wird in beiden Fällen vor Verfahrenseröffnung vereinnahmt – findet ihre Rechtfertigung in der unterschiedlichen durch § 13 UStG geschaffenen Haftungszuordnung. Stellt man mit dem BFH-Urteil vom 29.1.2009680 dagegen auf die Vereinnahmung des Entgelts als Erfüllung des Umsatzsteuertatbestands ab, gilt das Gegenteil. Zu beachten ist aber, dass der Bundesfinanzhof in einem späteren Urteil681 als entscheidendes Kriterium für die Abgrenzung ansieht, dass der Schuldner die Abschlagszahlungen vor der Verfahrenseröffnung „zu versteuern“ hatte, was nur zutrifft, wenn der Voranmeldungszeitraum der Zahlung bereits zu diesem Zeitpunkt abgelaufen war.

(2) Teilleistungen bei Soll-Besteuerung

347
Bei der von der Ausführung der Leistung abhängigen Soll-Besteuerung führen gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG bereits Teilleistungen zum Entstehen der (Teil-)Umsatzsteuer. Liegen sie vor, so entsteht der Steueranspruch für die gesamte Leistung nach und nach in mehreren Abschnitten. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG bietet somit eine Sonderregelung, die den Grundsatz unberührt lässt, dass Besteuerungsgegenstand im Rahmen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG jeweils die Gesamtleistung ist, für die es lediglich zu einer Mehrheit von Steuerentstehungszeitpunkten kommt.682 Eine Teilleistung ist hier nicht die unvollständige Leistung des § 266 BGB, sondern liegt nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG nur vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird. Erforderlich ist also:683 (1) die wirtschaftliche Teilbarkeit der Leistung; (2) eine gesonderte Entgeltvereinbarung gerade für bestimmte Teile der Leistung, nicht etwa pauschale, nicht an bestimmte Teilleistungen angebundene Abschlagszahlungen.684
348
Hat der Schuldner Teilleistungen in diesem Sinne vor Verfahrenseröffnung erbracht, begründet die darauf nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG entfallende Umsatzsteuer aus den oben (Rz. 341) dargestellten Gründen auch hier nur Insolvenzforderungen,685 wenn die Teilleistung nicht in den bei VerVerfahrenseröffnungfahrenseröffnung laufenden Voranmeldungszeitraum fällt, anderenfalls richtet sie sich gegen das insolvenzfreie Vermögen (Rz. 345).

dd) Lieferungen und sonstige Leistungen (Leistungsempfänger als Steuerschuldner)

349
Die oben (Rz. 290–348) gemachten Ausführungen gelten spiegelbildlich in der Insolvenz des Leistungsempfängers, soweit dieser Steuerschuldner nach § 13b UStG686 ist. Zu berücksichtigen ist bei der umgekehrten Steuerschuldnerschaft, insbesondere für die nach dem 30.6.2010 geltenden Fassungen des § 13b UStG, jedoch das von der Grundregel des § 13 UStG vielfach abweichende Entstehen der Steuerforderung. Soweit es danach vor der Ausführung des Umsatzes liegt, entscheidet es nach den in Rz. 338–339 dargelegten Grundsätzen gleichzeitig über das insolvenzrechtliche Begründetsein der Steuer (zu Werkleistungen i. S. d. § 13b Abs. 2 Nr. 1 und 4 UStG näher unten Rz. 587 ff, 621, 625 ff). Der nach § 13b Abs. 1 und 4 UStG zum Teil maßgebliche Ablauf des Voranmeldungszeitraums kann sich, obwohl das Gesetz dies nicht regelt, schon aus praktischen Gründen nur auf denjenigen des Leistungsempfängers beziehen. Im Fall des § 13b Abs. 4 Satz 1 UStG gelten die Ausführungen in Rz. 346 f entsprechend.
350
Auch wenn das aktuelle BMF-Schreiben687 zu § 55 Abs. 4 InsO die umgekehrte Steuerschuldnerschaft anders als sein Vorgänger nicht mehr erwähnt, kann die Anwendung der Vorschrift hierauf nicht ernstlich in Zweifel gezogen werden (näher oben Rz. 241).

ee) Besondere Leistungsarten

(1) Allgemeines

351
Für alle Lieferungen und sonstigen Leistungen gelten die oben unter Rz. 290–349 aufgezeigten Regeln. Einige besondere Lieferungen und sonstige Leistungen bereiten darüber hinaus Schwierigkeiten, weil nicht ohne Weiteres ersichtlich ist, wann sie umsatzsteuerrechtlich ausgeführt sind,688 und korrespondierend Unklarheiten bei der Ermittlung des Zeitpunkts des insolvenzrechtlichen Begründetseins auftreten können. Es würde allerdings den Rahmen einer insolvenzrechtlichen Abhandlung sprengen, alle in Betracht kommenden Fälle einzeln zu erörtern. Hier folgen deshalb nur einige generalisierende Aspekte.

(2) Sukzessiv- und Dauerleistungen

352
Sowohl Sukzessiv- als auch Dauerleistungen liegt im Allgemeinen ein einheitlicher schuldrechtlicher Vertrag zugrunde, der zur Lieferung mehrerer Gegenstände verpflichtet. Den auch umsatzsteuerlich in selbstständige Teillieferungen aufgliederbaren Sukzessivlieferungsvertrag kennzeichnet die vereinbarungsgemäß erfolgende endgültige Abrechnung über Teile der Lieferung, das Fehlen einer Verpflichtung, in bestimmten Zeiträumen bestimmte Mengen abzunehmen, und die jederzeitige Kündigungsmöglichkeit. Bei Dauerlieferungen kommt es dagegen entscheidend auf die letzte Lieferung im vereinbarten Zeitraum an. Danach ist auf den jeweiligen Vertrag abzustellen. Als sonstige Dauerleistung werden im Allgemeinen Wartungsverträge angesehen. Wirtschaftlich entzerrt wird die Abgrenzung auch bei soll-versteuernden Schuldnern durch die Mindest-Ist-Besteuerung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG und die daraus abzuleitenden insolvenzrechtlichen Folgen (oben Rz. 347).

(3) Duldungsleistungen

353
Praktisch wichtige Beispiele sind Miete und Pacht,689 bei denen anders als bei substanzüberlassenden Leistungen die Duldungsleistung nicht in der Einräumung des Nutzungsrechts, sondern in der zukünftigen Duldung der Rechtsausübung durch den Mieter/Pächter liegt. Hier ist die Leistung erst mit der Beendigung des Rechtsverhältnisses erbracht, die Umsatzsteuer hierauf in diesem Zeitpunkt begründet. Wird, wie üblich, der zu entrichtende Zins für abgegrenzte Zeiträume entrichtet, ist allerdings grundsätzlich von Teilleistungen auszugehen.690 Bei monatlich vor- oder nachschüssiger Zahlung entsteht die Steuer daher mit Ablauf des jeweiligen Monats nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG, spätestens jedoch nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4, Nr. 1 Buchst. b UStG mit der Entrichtung des Mietzinses. Entsprechend verlagert sich die insolvenzrechtliche Begründung der zu entrichtenden Steuer.

(4) Geschäftsveräußerung im Ganzen

354
Die Geschäftsveräußerung im Ganzen unterliegt seit der Einfügung des § 1 Abs. 1a UStG zum 1.1.1994, auch wenn sie entgeltlich erfolgt, nicht mehr der Umsatzsteuer. Bei einer entgeltlichen Geschäftsübertragung, die die Voraussetzungen der genannten Norm nicht (vollständig) erfüllt, ist die Vielzahl zu ihrer Durchführung notwendigen Lieferungen und sonstigen Leistungen gesondert steuerbar. Die Begründetheit der daraus resultierenden Steuer richtet sich nach der Durchführung des einzelnen Umsatzes.

b) Einige sonstige Umsatzsteuertatbestände

aa) Einfuhrumsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG)

355
Der – keinen Unternehmer verlangenden – Einfuhrumsatzsteuer unterliegt – mit Besonderheiten im Einzelnen – die Einfuhr von Gegenständen aus einem Drittland, also von außerhalb des Gemeinschaftsgebiets, ins Inland. Die Steuerforderung entsteht hier gemäß § 13 Abs. 2, § 21 Abs. 2 UStG i. V. m. Art. 77 Abs. 1 und 2 Zollkodex der Union (UZK)691 bei ordnungsgemäß durchgeführtem Zollverfahren für einfuhrabgabepflichtige Nicht-Unionswaren in dem Zeitpunkt, in dem die betreffende Zollanmeldung bei Überlassung der Ware in den zollrechtlich freien Verkehr, auch im Rahmen der Vorschriften über die Endverwendung, oder aber ins Verfahren der vorübergehenden Verwendung unter teilweiser Befreiung von Einfuhrabgaben angenommen wird. Bei nicht ordnungsgemäßem Verfahren entsteht die Steuer nach Art. 79 Abs. 2 Buchst. a UZK in dem Zeitpunkt, zu dem die Verpflichtung, deren Nichterfüllung die Zollschuld entstehen lässt, nicht oder nicht mehr erfüllt ist. Für Gegenstände, die nicht Waren im Sinne des Zollrechts und folglich nicht zu verzollen sind, gelten nach § 21 Abs. 5 UStG die Zollvorschriften sinngemäß. – Die Ausfuhrlieferung nach § 6 UStG ist steuerfrei (§ 4 Nr. 1a UStG).
356
Diese Regelungen vermögen indessen nichts daran zu ändern, dass der Einfuhrumsatzsteuertatbestand in § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG allein mit der Einfuhr von Gegenständen aus einem Drittland ins Inland umschrieben ist. Die Einfuhrumsatzsteuer ist daher i. S. d. § 38 InsO mit der Einfuhr begründet.692 Sollte sie nach Art. 79 UZK im Einzelfall vor der Einfuhr entstehen, ist sie nach dem oben (Rz. 343) Gesagten in diesem Zeitpunkt insolvenzrechtlich begründet.

bb) Innergemeinschaftlicher Erwerb im Inland gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG)

357
Beim innergemeinschaftlichen Erwerb nach §§ 1a, 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG entsteht die Steuer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG mit Ausstellung der Rechnung – die anders als beim Vorsteuerabzug nach § 15 UStG (unten Rz. 362 ff) nicht zum Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG gehört –, spätestens mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats. Auch hier kommt es jedoch nicht auf das Entstehen der Steuerforderung, das wiederum der späteste denkbare Zeitpunkt hierfür ist, für deren Begründetsein an, sondern auf den der Besteuerung zugrunde liegenden Sachverhalt. Ein innergemeinschaftlicher Erwerb liegt neben sonstigen, nicht temporären Voraussetzungen nach § 1a Abs. 1 UStG vor, wenn ein Gegenstand bei einer Lieferung an einen Erwerber aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats gelangt. Die Umsatzsteuer ist folglich mit dem Erwerb begründet, der Ablauf des Kalendermonats wirkt sich nur umsatzsteuer-, nicht insolvenzrechtlich aus.693
358
Innergemeinschaftlicher Erwerb liegt nach § 1a Abs. 2 UStG auch vor bei Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung. Die Entstehung der Steuer richtet sich auch hier nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG. Da hier keine Rechnung erteilt wird, ist allein maßgeblich der Ablauf des Kalendermonats.694 Die Steuer ist deshalb mit dem Verbringen ins Inland gemäß § 38 InsO begründet.
359
Beim innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge nach § 1b UStG fallen der Erwerb, also der der Steuer unterliegende Tatbestand, und das Entstehen nach § 13 Abs. 1 Nr. 7 UStG zusammen, dieser Zeitpunkt bestimmt deshalb auch das insolvenzrechtliche Begründetsein.
360
Die dem innergemeinschaftlichen Erwerb spiegelbildlich gegenüberstehende innergemeinschaftliche Lieferung (§ 6a UStG) ist nach § 4 Nr. 1b UStG steuerfrei.

cc) Fiktive Leistungen nach § 3 Abs. 1b und 9a UStG (früherer Eigenverbrauch)

361
Die Umsatzsteuer knüpft bei den sog. fiktiven Lieferungen (§ 3 Abs. 1b UStG) und fiktiven sonstigen Leistungen (§ 3 Abs. 9a UStG) an die Entnahme des Gegenstands oder Leistung aus dem unternehmerischen Bereich sowie deren unentgeltlicher Zuwendung an. Obwohl die Umsatzsteuer auch hier nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind, entsteht, ist sie insolvenzrechtlich mit der Ausführung begründet.695

IV. Begründetsein von Vorsteuerabzugsansprüchen nach § 15 UStG

1. Vorsteuer aus Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG)

362
Nach heute ganz überwiegender Meinung muss nach denselben Grundsätzen, die zur Abgrenzung von vor der Insolvenz begründeten Forderungen gegen Schuldner nach § 38 InsO herangezogen werden, auch entschieden werden, ob ein Anspruch zur Insolvenzmasse nach § 35 InsO gehört.696 Für den Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1, 16 Abs. 2 UStG (vgl. zunächst oben Rz. 290) wird der Rechtsgrund dadurch gelegt, dass ein anderer Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung für das Unternehmen des zum Vorsteuerabzug berechtigten Schuldners erbringt, es kommt mithin auch hier auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung an.697 Bei Teilleistungen sowie Ist- und Mindest-Ist-Besteuerung gilt das dazu (oben Rz. 327 f und 338) Ausgeführte spiegelbildlich.
363
Die Begründung des Vorsteuerabzugs nach insolvenzrechtlichen Maßstäben ist nicht dadurch gehindert, dass seine Geltendmachung steuerrechtlich zuzusätzlichsätzlich die Erstellung einer Rechnung mit gesondertem Ausweis der Steuer voraussetzt.698 Er steht zumindest insolvenzrechtlich dann unter der aufschiebenden Bedingung der Rechnungserteilung.699 Wegen der Massezugehörigkeit auch des Vermögens, das der Schuldner während der Verfahrenseröffnung erlangt, kommt der Frage des Begründetseins der Vorsteuer die Hauptbedeutung bei der Beurteilung der Unzulässigkeit der Aufrechnung nach § 96 Abs. 1 InsO zu.
364
Soweit ersichtlich hatte der V. Senat des Bundesfinanzhofs bislang keine Gelegenheit zur Stellungnahme.700 Da er aber für die Abgrenzung der Insolvenzforderungen vollständige, abgeschlossene Tatbestandsverwirklichung verlangt, steht zu erwarten, dass er auch bei der Vorsteuer nicht anders urteilt, was bei konsequenter Weiterentwicklung zur Folge hätte, dass der Vorsteuerabzug erst nach vollständiger Erfüllung des Tatbestands des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG begründet wäre, es müsste also zur Leistungserbringung die Erteilung der Rechnung (§§ 14, 14a UStG) hinzukommen.701 Allerdings hat der XI. BFH-Senat702 im Zusammenhang mit einem Organträgerwechsel außerhalb des Insolvenzverfahrens entschieden, dass die Erteilung der Rechnung über erbrachte Leistungen grundsätzlich keinen Einfluss auf die Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts hat, sondern lediglich dazu dient, dass der Leistungsempfänger sein bereits entstandenes Vorsteuerabzugsrecht ausüben kann. In der Insolvenz dürfte er daher für das Begründetsein des Vorsteuerabzugsanspruchs ebenfalls nicht auf die Rechnungserteilung abstellen.

2. Sonstige Vorsteuertatbestände (§ 15 Abs. 1 Nr. 2–4 UStG)

365
Die Vorsteuer der übrigen Tatbestände ist spiegelbildlich zu den ihnen entsprechenden Umsatzsteuern begründet (oben Rz. 355 und 357):
  • die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer mit der Einfuhr von Gegenständen aus einem Drittland ins Inland,703 allerdings dürfte bei Fortführung der Rechtsprechung des V. Senats des Bundesfinanzhofs (oben Rz. 364) auf den Zeitpunkt der Entrichtung abzustellen sein, sofern dieser nach der Einfuhr liegt;
  • die Vorsteuer aus dem innergemeinschaftlichen, gemäß § 3d Satz 1 UStG im Inland bewirkten Erwerb, wenn der Gegenstand bei einer Lieferung an einen Erwerber aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats gelangt;
  • im Falle des Wechsels der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 1 und 2 UStG zum Zeitpunkt, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung an den belieferten Unternehmer ausgeführt worden ist. Hier kommt es auf die Rechnungserteilung (oben Rz. 363 f) nicht an, weil der Vorsteuerabzug ohne Rechnung gewährt wird; Bedeutung hat sie nur für das EntEntstehenstehen der Steuer nach § 13b UStG. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung der Leistungen entfällt, ist sie abziehbar und damit begründet, wenn die Zahlung geleistet worden ist.

V. Umsätze nach insolvenzrechtlicher Freigabe

1. Insolvenzrechtliche Wirkungsweise der Freigabe

366
Die in der Insolvenzordnung nicht gesondert geregelte, aber in § 32 Abs. 3 InsO ebenso wie früher in § 114 KO vorausgesetzte und entgegen starken Literaturstimmen auch in der Insolvenz juristischer Personen zulässige704 Freigabe löst den von ihr betroffenen Gegenstand aus dem Insolvenzbeschlag. Dieser gelangt in das insolvenzfreie Vermögen, sodass der Schuldner wieder unbeschränkt darüber verfügen kann. Eine bestimmte Form setzt die Freigabeerklärung auch bei Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten nicht voraus, sie muss indessen bestimmt und unzweideutig sein und darf nicht gegen den Insolvenzzweck705 verstoßen.706
367
Der Zweck der Freigabe besteht darin, Gegenstände aus der Masse zu entlassen, deren Verwertung keinen Gewinn ergeben oder die Masse sogar zusätzlich belasten würde. Da die Schonung der Masse mit dem Ziel, eine möglichst hohe Quote für die Insolvenzgläubiger zu erzielen, Pflicht des Insolvenzverwalters ist, kann die Freigabe von die Masse belastenden Vermögenswerten durchaus eine Amtspflicht des Insolvenzverwalters nach § 60 InsO sein.707 Neben allgemeiner wirtschaftlicher Wertlosigkeit des Gegenstands und hohen mit Besitz und Eigentum verbundenen Kosten desselben kommen hierfür Altlasten, die unter das Bundes-Bodenschutzgesetz fallen, aber auch mit der Verwertung begründete Steuerverbindlichkeiten, insbesondere Umsatzsteuern, in Betracht. Letzteres greift vor allem, wenn der Masse wegen Absonderungsrechten aus der Verwertung kein oder nur ein geringer Übererlös zufließt.
368
Die hier angesprochene „echte“ Freigabe ist von ebenfalls zulässigen Modifikationen abzugrenzen. So kann der Verwalter dem Schuldner einen Gegenstand gegen Entgelt überlassen (erkaufte Freigabe, früher gesetzlich geregelter Sonderfall: § 314 Abs. 1 Satz 2 InsO in der bis 30.6.2014 geltenden Fassung). Beide Formen führen zur endgültigen Aufhebung des Insolvenzbeschlags. Dagegen verfolgt der Verwalter bei der fiduziarischen Freigabe (vom Bundesfinanzhof als „modifizierte“ bezeichnet) keine solche Lösung aus dem Insolvenzbeschlag. Der Schuldner wird nur in die Lage versetzt, den Gegenstand, gegebenenfalls unter Beachtung von Sicherungsrechten, zu verwerten, einen Übererlös hat er an die Masse abzuführen, er wird gleichsam für den Verwalter tätig. Neben der Freigabe an den Schuldner kann der Insolvenzverwalter einen Massegegenstand dem Absonderungsgläubiger zur Verwertung freigeben, was den Gegenstand nicht aus der Insolvenzbefangenheit löst, sondern nur die Verwertung außerhalb des Verfahrens ermöglicht, oder einen nicht zur Masse gehörenden Gegenstand dem Aussonderungsgläubiger „freigeben“. Diese „Freigabe“ an Aus- und Absonderungsgläubiger unterfällt im Allgemeinen nicht der Umsatzsteuer.

2. Notwendigkeit der Freigabe aus umsatzsteuerrechtlichen Gründen

369
Allerdings ist die Notwendigkeit, allein wegen des Umsatzsteueranfalls einen Gegenstand aus der Masse freizugeben, durch die Insolvenzordnung und § 13b Abs. 1 und 2 UStG in den nach dem 31.3.2004 geltenden Fassungen deutlich eingeschränkt, wenngleich nicht beseitigt708 worden. Soweit bei der Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände, die dem Verwalter nach § 166 Abs. 1 InsO zusteht, Umsatzsteuer die Masse belastet, gebührt der auf den Umsatzsteuerbetrag entfallende Teil des Verwertungserlöses der Masse nach § 171 Abs. 2 Satz 3 InsO. Ferner hat der Gläubiger, der wegen sicherungsübereigneter Gegenstände zur abgesonderten Befriedigung berechtigt ist und das Sicherungsgut vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Besitz genommen hat, es aber erst nach der Eröffnung verwertet, in Höhe der wegen der Lieferung des Sicherungsguts an ihn angefallenen Umsatzsteuerschuld der Masse (sog. Doppelumsatz) aus dem Verwertungserlös einen Betrag in dieser Höhe in analoger Anwendung von § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG, § 170 Abs. 2, § 171 Abs. 2 Satz 3 InsO an sie abzuführen.709
370
Bei Umsätzen, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, also vor allem bei der Grundstücksveräußerung, ist der Leistungsempfänger gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 3, Abs. 5 UStG Steuerschuldner, wenn er Unternehmer oder juristische Person des öffentlichen Rechts ist.710 Nicht erfasst von diesen Erleichterungen sind dagegen die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG, die Grundstücksveräußerung an Nichtunternehmer, die Mitveräußerung von Gegenständen, die § 2 Abs. 1 GrEStG nicht zu den Grundstücken rechnet,711 sowie die Verwertung von nicht mit Sicherungsrechten belasteten, aber aus anderen Gründen kostenintensiven Gegenständen. In diesen Fällen bietet sich die Freigabe schon wegen der ansonsten aus der Masse zu entrichtenden Umsatzsteuer oder Vorsteuerberichtigung an (zu § 15a UStG näher unten Rz. 474 ff). Hinzu kommt, dass in Einzelfällen auch Unternehmer nicht bereit sind, ein Grundstück unter Option des Verwalters nach § 9 UStG zu erwerben. Schließlich bleibt das weite Feld außersteuerrechtlicher Motivationen zur Freigabe. Insgesamt sollte die Freigabe nur erfolgen, wenn sie sich nach sorgfältiger, alle wirtschaftlichen Aspekte berücksichtigender Prüfung als wirtschaftlich vorteilhafter darstellt als das vorübergehende Halten und die spätere Veräußerung durch den Verwalter.

3. Umsatzsteuerrechtliche Wirkung der Freigabe

371
Die Freigabe eines Gegenstands aus dem Insolvenzbeschlag selbst ist im einheitlichen Unternehmen des Schuldners (oben Rz. 17) als unternehmensinterner Vorgang der Besteuerung nicht unterworfen. Lässt dagegen die nach der Freigabe durchgeführte Verwertung durch den Schuldner in den zuvor genannten Fällen die Umsatzsteuer anfallen oder veranlasst sie eine Vorsteuerberichtigung (zu § 15a UStG unten Rz. 474 ff), ist zu klären, ob die Masse hierfür gemäß § 55 Abs. 1 InsO einzustehen hat oder ob die Forderungen sich gegen das insolvenzfreie Vermögen richten. Nach der ganz herrschenden Meinung in der Literatur hat das Finanzamt bei der echten Freigabe das insolvenzfreie Vermögen in Anspruch zu nehmen, nur bei fiduziarischer/modifizierter Freigabe können Masseverbindlichkeiten entstehen. Dies entsprach auch der früheren Ansicht der Finanzverwaltung,712 die jedoch als Folge der späteren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aufgegeben wurde. Diese Rechtsprechung hat sich bislang ausschließlich auf Gegenstände konzentriert, die mit Absonderungsrechten belastet waren. Da sie schon in diesem Zusammenhang verfehlt ist, wie sogleich zu zeigen ist, darf sie nicht auf die Verwertung absonderungsfreier Massebestandteile übertragen werden.

a) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bis 2000

372
1977 hat wohl erstmals Netzer713 die Auffassung vertreten, die Umsatzsteuer falle auch bei der „echten“ Freigabe als Massekosten an, und der späteren Rechtsprechung das wesentliche Argument geliefert, mit dem sie zunächst die beiden Arten der Freigabe voneinander abgrenzte und die „echte“ Freigabe faktisch ausschloss: Entscheidend sei nämlich, dass durch die Verwertung des Sicherungsguts und die Auskehrung des Erlöses an den Sicherungsnehmer – gleich durch wen – dessen Forderung zugunsten der Masse erlösche, sodass der Verwertungserlös ihr zugutekomme.
373
Kernpunkt der Argumentation des Bundesfinanzhofs war stets die Auslegung der Freigabeerklärung, die er bis 2001 als „modifizierte“ bewertete.714 Durch die Verwertung werde, so der Bundesfinanzhof, infolge der Befriedigung des absonderungsberechtigten Sicherungseigentümers oder Grundpfandrechtsinhabers die „Schuldenmasse zugunsten der Konkursmasse“ verringert, der Verwertungserlös solle dieser also zugutekommen. Zudem sei der Gemeinschuldner verpflichtet, einen Übererlös an die Masse abzuführen. Diese mit Wortlaut und Sinn der jeweiligen Erklärungen der Verwalter in keinem der entschiedenen Fälle in Übereinstimmung stehende Auslegung – gemeint, teils ausdrücklich beschrieben, war stets ein endgültiges Ausscheiden aus der Masse – hat in der Literatur zutreffend harsche Kritik715 erfahren, auf die hier im Wesentlichen verwiesen wird. Erwähnt sei nur das schlagende Argument von Weiß716: Aus § 64 KO (heute § 52 InsO) ergibt sich, dass die Anrechnung des wirtschaftlichen Erfolgs aus der abgesonderten Befriedigung sowohl bei „echter“ als auch bei „modifizierter“ Freigabe zwangsläufig eintritt. In jedem Fall kommt der Masse in diesem Sinne der Verwertungserlös zugute. Ein Merkmal, das beiden Freigabeformen zu eigen ist, kann jedoch denklogisch nicht die eine von der anderen scheiden.

b) Die Wende der Rechtsprechung mit Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16.8.2001

374
War nach dieser früheren Rechtsprechung immerhin eine „echte“ Freigabe, wenngleich nur theoretisch, denkbar, vollzieht der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 16.8.2001717 eine entscheidende Wende, die die umsatzsteuerliche Anerkennung der Freigabe aus dem Insolvenzbeschlag bei mit Absonderungsrechten belasteten mobilen und immobilen Massegegenständen faktisch ausschließt.718 Der Konkursverwalter gab ein mit Grundpfandrechten belastetes Grundstück aus dem Konkursbeschlag frei, indem er dem Schuldner mitteilte „… hiermit gebe ich das Objekt … aus dem Konkursbeschlag frei.“ Verwertungsbemühungen waren zuvor gescheitert. Der Schuldner veräußerte später das Grundstück unter Option zur Umsatzsteuer vor Geltung des § 13b UStG. Mit dem Bruttokaufpreis wurden die eingetragenen Belastungen abgelöst. Die angefallene Umsatzsteuer rechnet der Bundesfinanzhof zu den Masseverbindlichkeiten. Bei Verkauf ohne Option wäre ein die Umsatzsteuer übersteigender Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a UStG angefallen.
375
Das FG Düsseldorf719 hatte als Vorinstanz mit viel Phantasie die Freigabeerklärung im Anschluss an die BFH-Rechtsprechung als „modifizierte“ ausgelegt und daher angenommen, der Schuldner habe nicht aufgrund eigenen (gemeint wohl: umsatzsteuerlichen) Verfügungsrechts gehandelt, sondern in Ansehung einer Ermächtigung des Verwalters, die sich aus der Freigabeerklärung ableite. Er sei nur als „Erfüllungsgehilfe“ des Konkursverwalters tätig geworden.720 Dieser müsse sich daher auch die Option des Schuldners „zurechnen“ lassen, sodass die Umsatzsteuer als Massekosten zu berichtigen sei.721
376
In der Revision hiergegen lässt der Bundesfinanzhof – abweichend von seiner bisherigen Rechtsprechung und wohl angesichts der hieran geäußerten, nicht zu entkräftenden Kritik – dahinstehen, ob die Erklärung des Verwalters konkurs-(insolvenz-)rechtlich als „modifizierte“ oder „echte“ Freigabe auszulegen ist. Umsatzsteuerrechtlich sei dies unerheblich. Er beurteilt nunmehr die Veräußerung eines „zur Konkursmasse gehörenden Grundstücks“ als Verwertung „für Rechnung der Konkursmasse“, wenn ihr „der Verwertungserlös zugute kommt“, weshalb ohne Belang sei, dass der Gemeinschuldner die Grundstückslieferung ausgeführt hat, nachdem er vom Verwalter „dazu berechtigt worden war“. Bei beiden Freigabeformen führe die Veräußerung des mit Grundpfandrechten belasteten Grundstücks durch den Gemeinschuldner zugunsten der Konkursgläubiger „zu einer die Konkursmasse betreffenden Verwertung, wenn der Erlös an die Stelle des Grundstücks tritt, vereinbarungsgemäß an die absonderungsberechtigten Konkursgläubiger (§ 47 KO) ausgekehrt wird und deshalb die Konkursmasse in dieser Höhe entlastet“. Der Konkursverwalter, der für die Masse den wirtschaftlichen Erfolg erhalten wolle, trage dadurch zum Verwertungserfolg bei, auch wenn der Gemeinschuldner die Verwertung durchführen solle. Ebenso wenig wie der Verwalter sich durch privatrechtliche Erklärungen vorhandener öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen hinsichtlich eines Grundstücks entziehen könne, sei dies bei der Umsatzsteuer möglich, wenn die Masse durch die Verwertung von Verbindlichkeiten entlastet werde. Bleibe der wirtschaftliche Wert des Grundstücks der Masse erhalten, habe der Gemeinschuldner nur konkursbefangenes Vermögen verwertet.

c) Kritische Würdigung der neueren Rechtsprechung

377
Diese – wie schon die frühere Rechtsprechung – nur mit dem Blick auf das gewünschte Ergebnis erklärbaren Ausführungen halten einer konkurs- und in gleicher Weise einer insolvenzrechtlichen Überprüfung nicht stand. Allein hierauf kommt es indessen an, denn die Frage, wie eine Steuerforderung in der Insolvenz geltend zu machen ist, richtet sich allein nach Insolvenzrecht (oben Rz. 188). Entscheidungserheblich wäre deshalb gewesen, ob das Grundstück im Zeitpunkt der Veräußerung durch den Gemeinschuldner an den dritten Erwerber (Zeitpunkt der Lieferung i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG) noch zur Masse gehörte, weil es entweder überhaupt nicht oder nur „modifiziert“ aus der Masse freigegeben worden war. Denn nur in diesem Fall konnte die Verwertung Umsatzsteuermassekosten nach § 58 Abs. 2 KO begründen.
378
Diesen Ansatz hatte auch der Bundesfinanzhof früher geteilt. Im grundlegenden Urteil vom 24.9.1987722 heißt es: „Allerdings hätte die Revision des Klägers Erfolg, wenn er als Konkursverwalter das Sicherungsgut … aus der Masse an den Gemeinschuldner freigegeben hätte und der Gemeinschuldner das Sicherungsgut aufgrund eigenen Verfügungsrechts dem Sicherungsnehmer überlassen hätte; … die [„echte“] Freigabe an den Gemeinschuldner beendet die Massezugehörigkeit, sodass die umsatzsteuerliche Folge der Herausgabe an den Sicherungsnehmer nicht den Konkursverwalter, sondern – unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1973 – den Gemeinschuldner träfe.“
379
Ohne sich mit dieser Rechtsprechung auseinanderzusetzen, ja ohne sie auch nur zu erwähnen, lässt der Bundesfinanzhof die Frage der Freigabeform jetzt dahinstehen. Umsatzsteuerlich sei nicht erheblich, ob konkursrechtlich eine „echte“ Freigabe des Grundstücks oder lediglich eine „modifizierte“ Freigabe vorgelegen habe.
380
Diese These ist nur zu halten, wenn tatsächlich umsatzsteuerrechtlich ein anderer Freigabebegriff zugrunde zu legen wäre als konkurs-(insolvenz-)rechtlich, wenn das Umsatzsteuerrecht also einen eigenen Freigabebegriff bereithielte, was jedoch ersichtlich nicht der Fall ist.723 Bei genauer Betrachtung legt der Bundesfinanzhof selbst eine nur „modifizierte“ Freigabe zugrunde, indem er auf die nach der mitgeteilten Freigabeerklärung nicht intendierten, schon gar nicht ausdrücklich formulierten weiteren Vereinbarungen724 abstellt, dass der Erlös der Konkursmasse zugutekomme, der Erlös an den ababsonderungsberechtigtensonderungsberechtigten Gläubiger ausgekehrt worden sei und deshalb die Konkursmasse entlastete, der Konkursverwalter den Wert des Grundstücks für die Konkursmasse habe erhalten wollen, der Gemeinschuldner die Verwertung im Ergebnis zugunsten der Konkursmasse habe ausführen sollen und schließlich der wirtschaftliche Wert des Grundstücks der Konkursmasse erhalten geblieben sei. Für die Begründung von Masseverbindlichkeiten kommt es indessen hierauf weder nach §§ 58, 59 KO noch nach § 55 InsO an.725 Schließlich geht es nicht darum, dass der Verwalter sich durch die Freigabe bestehenden öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen entzöge, wie der Bundesfinanzhof meint. Im Zeitpunkt der Freigabe besteht die Umsatzsteuerpflicht noch nicht, sie tritt erst durch die spätere, die Masse nicht mehr berührende Veräußerung unter Option ein. Das wird sehr deutlich, wenn der Verwalter ein unverwertbares Grundstücks nicht freigibt, sondern dem Schuldner mit der Restmasse bei Aufhebung des Verfahrens aushändigt.726 Darüber hinaus hat auch das Bundesverwaltungsgericht die Inanspruchnahme der Masse wegen Altlasten nach Freigabe des kontaminierten Grundstücks als unzulässig angesehen.727

d) Kein Gestaltungsmissbrauch durch Freigabe

381
Vermag man auch den Begründungen des Bundesfinanzhofs zur Freigabeproblematik nicht zu folgen, stellt sich doch die abschließende Frage, ob das von ihm beabsichtigte Ergebnis nicht durch Anwendung des § 42 AO erreicht werden kann.728 Durch Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Die Vorschrift erfasst nur Fallgestaltungen, die die Entstehung des Steueranspruchs durch Missbrauch des außersteuerlichen Rechts zu verhindern suchen, und die missbräuchliche Tatbestandserschleichung bei Befreiungs- oder Begünstigungsvorschriften. Derartiges kann hier nicht festgestellt werden, weil die Steuer auch nach der Freigabe entsteht. Dem Fiskus steht lediglich eine weniger attraktive Vermögensmasse, das insolvenzfreie Vermögen, als Zugriffsobjekt zur Verfügung, was indessen bedeutungslos ist,729 denn Steuerschuldner auch der Masseverbindlichkeiten ist der Insolvenzschuldner und nicht ein durch missbräuchliche Gestaltung erst in das Steuerschuldverhältnis einbezogenes anderweitiges Steuersubjekt. Der Verwalter wählt daher mit der Freigabe keine unangemessene Gestaltung. Wenn er Gegenstände freigibt, um gegen die Masse gerichtete Ansprüche, wozu auch Steuerforderungen gehören können, zu vermeiden, erfüllt er seine ihm von der Insolvenzordnung auferlegte Pflicht zur bestmöglichen Verwertung.730 Ein insolvenzrechtlich gebotenes Verhalten darf steuerrechtlich nicht als Missbrauch behandelt werden.731

e) Zusammenfassung

382
Auf der Grundlage schon der früheren Entscheidungen, noch viel mehr nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16.8.2001 erscheint in der Praxis die umsatzsteuerliche Anerkennung der Freigabe nur dann nicht ausgeschlossen, wenn der Absonderungsgläubiger nicht zugleich Insolvenzgläubiger ist, also die Forderung gegen einen Dritten durch den Massegegenstand gesichert ist, oder der Erwerber das bislang zur Absonderung berechtigende Recht übernimmt. Im Normalfall ist die völlig unberechtigte Massebelastung nicht zu verhindern. Darauf hat der Verwalter bei der Freigabe Rücksicht zu nehmen. Ungeachtet dessen erscheint es angezeigt, eine neuerliche Revisionsentscheidung herbeizuführen, da das Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 24.4.2008,732 das die nämliche Frage behandelt hatte, soweit ersichtlich rechtskräftig geworden ist. Zudem scheint der IV. BFH-Senat in Bezug auf die Einkommensteuer bei Realisierung stiller Reserven die auch hier bevorzugte Auffassung zu vertreten.733

VI. Auf- und Verrechnung von Umsatzsteuerforderungen

1. Allgemeines

383
Der Aufrechnung kommt im Insolvenzverfahren mit der ihr innewohnenden absonderungsgleichen Wirkung erhebliche Bedeutung zu. Dies gilt in wirtschaftlich besonders großem Umfang für Umsatzsteuerverbindlichkeiten. Die insolvenzrechtlichen Aufrechnungsregeln der § 94–96 InsO werden hier allerdings durch die umsatzsteuerliche Zwangsverrechnung nach § 16 UStG überlagert (zur Abgrenzung des jeweiligen Regelungsbereichs dieser Vorschriften oben Rz. 20). Grundsätzlich bleibt nach § 94 InsO eine bei Verfahrenseröffnung bestehende Aufrechnungslage erhalten, es sei denn, einer der die Unzulässigkeit begründenden Umstände des § 96 Abs. 1 InsO läge vor. Sind zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die aufzurechnenden Forderungen oder eine von ihnen noch aufschiebend bedingt oder nicht fällig oder noch nicht auf gleichartige Leistungen gerichtet, so kann unter Ausschluss der §§ 41 und 45 InsO die Aufrechnung nach § 95 Abs. 1 InsO erst erfolgen, wenn ihre Voraussetzungen eingetreten sind. Sie bleibt ausgeschlossen, wenn die Forderung, gegen die aufgerechnet werden soll – die Forderung der Masse gegen den aufrechnungswilligen Gläubiger –, unbedingt und fällig wird, bevor die Aufrechnung erfolgen kann. In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung hat bislang vor allem der Aufrechnungsausschluss nach § 96 Abs. 1 Nr. 1, seit einiger Zeit auch Nr. 3 InsO größere Beachtung erfahren, was nicht heißt, dass die Tatbestände der Nr. 2 und 4 für Steueransprüche keine Bedeutung hätten.
384
Die in Rz. 25 und 56 näher dargestellte Aufspaltung des Unternehmens in mehrere Teilunternehmen ist Folge – nur unter anderem – der insolvenzrechtlichen Aufrechnungsvorschriften und bildet deshalb nicht selbst ein Aufrechnungshindernis.734 Vielmehr reicht die Unternehmensteilung nur so weit, wie es für die Anwendung (hier) der §§ 94–96 InsO zwingend erforderlich ist.735 Es besteht folglich kein allgemeines Verbot, Ansprüche des einen Unternehmensteils gegen Verbindlichkeiten eines anderen zu verrechnen. Ob Forderungen miteinander während des Insolvenzverfahrens wirksam verrechnet werden können, ist deshalb nicht schlicht eine Frage der Zuordnung zu den Unternehmensteilen, sondern ausschließlich von der Reichweite der in der Insolvenzordnung geregelten Aufrechnungsverbote abhängig.736 So ist die Aufrechnung von Insolvenzforderungen mit Verbindlichkeiten gegenüber dem freien Vermögen mangels einer dies ausschließenden Vorschrift zulässig, in der Wohlverhaltensperiode steht ihr wegen Steuererstattungs- oder Vergütungsforderungen auch § 294 Abs. 3 InsO nicht entgegen.737 Die Aufrechnung gegenüber dem Schuldner nach Aufhebung oder Einstellung des Verfahrens hindert § 96 InsO auch im Übrigen nicht.738 Das gilt auch im Fall eines bestätigten Insolvenzplans.739

a) Massezugehörigkeit von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis

385
Die Aufrechnungsmöglichkeit gegenüber der Masse besteht nur, soweit dieser eine Forderung gegen den Fiskus zusteht. Bei der Umsatzsteuer sind dies neben den allgemeinen Ansprüchen aus § 37 Abs. 2 AO vor allem der Vorsteuerabzugs- und Vergütungsanspruch und die aus den Berichtigungstatbeständen der § 15a und 17 UStG folgenden Forderungen. Die §§ 94–96 InsO erfassen, soweit es um Forderungen des Schuldners (aus Sicht des Finanzamts: die Passivforderung) geht, diese nur, soweit sie nach § 35 InsO massezugehörig sind. Da nach § 36 InsO Gegenstände – das sind auch Forderungen – nicht vom Massebeschlag erfasst sind, die nicht der Zwangsvollstreckung unterliegen, sondern dem insolvenzfreien Vermögen zuzurechnen sind, muss insoweit abgegrenzt werden.
386
Forderungen, insbesondere Erstattungs- und Vergütungsforderungen, die auf vorinsolvenzlichen Leistungen, insbesondere Zahlungen, beruhen, gehören stets zur Masse, auch wenn sie erst danach realisiert werden. Gehen die Forderungen dagegen auf Leistungen nach Verfahrenseröffnung zurück, ist zu differenzieren. Steuererstattungsansprüche gehören dem Massesurrogationsgedanken folgend zur Masse, soweit die ihnen zugrunde liegenden Steuerzahlungen aus der Masse geleistet worden sind, anderenfalls sind sie grundsätzlich aufgrund einer umgekehrten Surrogation insolvenzfreier Neuerwerb des Schuldners.740
387
Zwar wird diese umgekehrte Surrogation für den rechtsgeschäftlichen Erwerb abgelehnt,741 weil der Schuldner beim Einsatz freien Vermögens zur Erlangung pfändbarer Gegenstände gleichsam auf den Pfändungsschutz verzichte;742 Gleiches lässt sich indessen von Steuerzahlungen, denen regelmäßig Bescheide der Finanzverwaltung zugrunde liegen, nicht sagen.
388
Für den Sonderfall der Vorsteuer gilt: Vorsteuerabzug und daraus resultierende Vergütungsansprüche sind, diesen Grundsätzen folgend, der Masse zu gewähren, soweit sie auf deren Eingangsumsätzen beruhen. Abweichend von der hier früher vertretenen Meinung dürfte die umgekehrte Surrogation bei nachinsolvenzlichen Leistungen an den Schuldner dagegen nicht greifen. Der Erwerb des Vorsteuerabzugsanspruchs und eventueller Vorsteuervergütungen unterliegt als Folge von Aufträgen des Schuldners an seine Lieferanten seinem freien Willen, sodass der Verzichtsgedanke herangezogen werden muss. In vor dem 1.7.2007 eröffneten Verfahren berechtigen dennoch nachinsolvenzliche Leistungen an den Schuldner diesen mit dem freien Vermögen zum Abzug der Vorsteuer nach §§ 15, 16 Abs. 2 UStG, da der Vorsteuerabzugsanspruch als solcher nicht pfändbar ist (§ 35 Abs. 1 InsO). Ergibt sich ein Vorsteuervergütungsanspruch, fällt dieser als pfändbarer Neuerwerb in die Masse.743 Bis zur Erklärung des Verwalters nach § 35 Abs. 2 InsO gilt das zuvor Gesagte entsprechend auch in nach dem 30.6.2007 eröffneten Verfahren (näher oben Rz. 284 f). Nach ihrer Abgabe richten sich die Rechtsfolgen nach dem Inhalt der Erklärung (Rz. 286 f; zum Neuerwerb grundsätzlich oben Rz. 269 ff). Erklärt der Verwalter die „Freigabe der selbstständigen Tätigkeit des Schuldners“ in Verfahren, die vor dem 1.7.2007 eröffnet wurden, soll diese Erklärung nach der Rechtsprechung ohne Weiteres auch Steuererstattungsansprüche erfassen, die der Schuldner im Zusammenhang mit der „freifreigegebenengegebenen Tätigkeit“ erwirbt, sodass sie nicht in die Masse fallen.744 Entsprechendes gilt auch für „Freigabeerklärungen“ nach § 35 Abs. 2 InsO.745

b) Aufrechnung des Bundesanteils und der Landesanteile an der Umsatzsteuer

389
Grundsätzlich erfordert die Aufrechnung von Steueransprüchen gemäß § 387 BGB, § 226 Abs. 1 AO Gegenseitigkeit der Forderungen, allerdings gilt nach § 226 Abs. 4 AO für die Aufrechnung als Gläubiger oder Schuldner eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis die Körperschaft, die die Steuer verwaltet. Die Umsatzsteuer steht nach Art. 106 Abs. 3 GG Bund und Ländern anteilig als Teilgläubiger746 zu; sie wird von den Ländern verwaltet (Art. 108 Abs. 2 GG). Dies führt zu Besonderheiten bei der Aufrechnung, wenn der Vergütungsanspruch von einem anderen Bundesland verwaltet wird als die aufzurechnende Steuerforderung. Die Aufrechnung ist hier trotz § 226 Abs. 4 AO wegen der Landesanteile an der Steuerforderung ausgeschlossen. Beim Bundesanteil gilt dagegen: Erforderlich ist nicht, dass die aufrechnende Körperschaft, das Land, sowohl Gläubiger als auch Schuldner beider Forderungen ist, sondern diese materiell – wie die jeweiligen Bundesanteile – im Gegenseitigkeitsverhältnis stehen und die aufrechnende Körperschaft hierfür zuständig ist.747 Für die Körperschaft, die die Steuerforderung verwaltet, ergibt sich die Zuständigkeit zur Aufrechnung aus § 24 AO.748 Der Bund selbst ist trotz der Steuerverwaltung durch die Länder als Ertragsberechtigter mit seinem Anteil und trotz § 226 Abs. 4 AO zur Aufrechnung befugt, was insbesondere praktisch wird, wenn die gegen ihn gerichtete Forderung des Steuerschuldners nicht aus dem Steuer-, sondern aus einem sonstigen Schuldverhältnis, etwa aus einem Werkvertrag, resultiert.749

2. Eintritt der Aufrechnungslage im Verfahren (§ 95 InsO)

390
§ 95 Abs. 1 Satz 1 InsO erfasst neben rechtsgeschäftlichen auch gesetzliche Bedingungen, mithin die Fälle, bei denen eine, gegebenenfalls auch mehrere gesetzliche Voraussetzungen für das Entstehen der Forderung fehlen. Die Vorschrift soll den Gläubiger schützen, dessen Forderung bereits im Kern aufgrund gesetzlicher Bestimmungen oder vertraglicher Vereinbarungen gesichert ist, ohne dass es einer weiteren Rechtshandlung des Anspruchsinhabers bedarf. Voraussetzung ist, dass der Gläubiger schon vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens darauf vertrauen durfte, dass die Durchsetzung seiner Forderung mit Rücksicht auf das Entstehen der Aufrechnungslage im Insolvenzverfahren keine Schwierigkeiten bereiten werde.750 Nach § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO ist die Aufrechnung daher ausgeschlossen, wenn die Forderung, gegen die aufgerechnet werden soll, unbedingt und fällig wird, bevor die Aufrechnung erfolgen kann.
391
Der Bundesgerichtshof751 hat jedoch eingrenzend entschieden, dass der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG wegen ausnahmsweise erst im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung eintretender Uneinbringlichkeit der gegen den Schuldner gerichteten Forderungen752 für die Aufrechnung gegen vorinsolvenzliche Ansprüche des Schuldners nicht zur Verfügung steht, da sein Rechtsgrund erst mit der Insolvenzeröffnung gelegt werde. Der Gläubiger einer Forderung, deren Rechtsgrund erst zeitgleich mit der Verfahrenseröffnung gelegt wird, dürfe auf eine Durchsetzung seines Anspruchs im Verfahren nicht gemäß § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO vertrauen. Hierbei wird stillschweigend § 17 UStG im Sinne der Rechtsprechung des V. BFH-Senats als eigenständiger Steuertatbestand behandelt, dessen prägende Voraussetzung in Abs. 2 Nr. 1 der Eintritt der Uneinbringlichkeit ist. Der VII. BFH-Senat sah § 17 UStG dagegen im Zeitpunkt der BGH-Entscheidung nicht als eigenen Steueranspruch an,753 der Berichtigungsanspruch wäre danach bereits mit der Ausführung des Umsatzes begründet und die Aufrechnung mit Insolvenzforderungen folglich zulässig.754 Hierauf ging der Bundesgerichtshof nicht ein.

3. Unzulässigkeit der Aufrechnung nach § 96 InsO

392
Nach § 96 Abs. 1 InsO ist die Aufrechnung unzulässig, wenn der Fiskus als Insolvenzgläubiger erst nach der Verfahrenseröffnung etwas zur Masse schuldig geworden ist (Nr. 1), seine Forderung erst nach diesem Zeitpunkt von einem anderen Insolvenzgläubiger erworben (Nr. 2) oder die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat (Nr. 3). Nr. 4 schließt sie aus, wenn die Forderung des Fiskus sich gegen das freie Vermögen richtet, er aber zur Masse schuldet.

a) Aufrechnungsausschluss gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO

aa) Zeitpunkt des „Schuldigwerdens“ i. S. d. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO

393
Der Aufrechnungsausschluss nach Maßgabe des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO verlangt, dass der Insolvenzgläubiger nach der Eröffnung des Verfahrens etwas zur Masse „schuldig“ geworden ist. Die deshalb erforderliche Abgrenzung vor- und nachinsolvenzlich begründeter Forderungen des Schuldners aus dem Steuerschuldverhältnis entscheidet meist über das Schicksal der Aufrechnung. Sie ist nach ganz herrschender, insbesondere auch vom VII. Senat des Bundesfinanzhofs vertretener Auffassung trotz des nicht gleichen gesetzlichen Wortlauts nach denselben Kriterien wie die Abgrenzung der Insolvenzforderungen durchzuführen, also in Analogie zu § 38 InsO.755 Damit wird die Aufrechnung gegen steuerrechtliche Forderungen ermöglicht, die im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zwar noch nicht steuerrechtlich i. S. v. § 38 AO, § 13 UStG entstanden, wohl aber insolvenzrechtlich begründet sind.
394
Das in der Praxis am häufigsten diskutierte Beispiel hierfür, die Vorsteuer aus der Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters, ist bereits weitgehend abgehandelt (oben Rz. 38 und 43).756 Hier ergibt sich zusätzlich die Besonderheit, dass die Vergütung einschließlich Umsatzsteuer (§ 7 InsVV) als Masseverbindlichkeit nach § 54 Nr. 2 InsO zu berichtigen ist, was es indessen trotz der damit einhergehenden wirtschaftlichen Unausgewogenheit nicht rechtfertigt, ein über § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO hinausreichendes Aufrechnungsverbot zu kreieren. Es gibt keine Kongruenz derart, dass der Vorsteuervergütungsanspruch des Schuldners, der aus einer als Masseverbindlichkeit zu begleichenden Entgeltforderung für eine vorinsolvenzliche Leistung resultiert, der Masse ohne die Aufrechnungsmöglichkeit mit Insolvenzforderungen des Finanzamts zur Verfügung stehen muss.757 Die wirtschaftlich vernünftige, dennoch systemwidrige Einordnung der Vergütung des vorläufigen Verwalters in den Rang des § 54 InsO gibt keinen Anlass, auch die Vorsteuer systemwidrig zu behandeln.

bb) Beispielsfälle aus der Rechtsprechung

(1) Zu Unrecht vom Schuldner ausgestellte Rechnungen bei Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG)

395
Der Schuldner veräußert vor Verfahrenseröffnung sein Geschäft im Ganzen an einen anderen Unternehmer nach § 1 Abs. 1a UStG steuerfrei, stellt irrtümlich Umsatzsteuer in Rechnung, kann diese aber mangels Liquidität nicht mehr abführen. Nach Verfahrenseröffnung berichtigt der Verwalter diese Rechnung und das Finanzamt rechnet gegen den daraus folgenden Vergütungsanspruch mit Umsatzsteuerinsolvenzforderungen auf. Der VII. Senat des Bundesfinanzhofs hielt die Aufrechnung für zulässig,758 hat diese Rechtsprechung allerdings aufgegeben.759
396
Die Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG a. F. (jetzt Satz 7) i. V. m. § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG a. F. (jetzt § 14c UStG, dazu allgemein unten Rz. 495 ff) ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Rechnung korrigiert wird.760 Der ursprüngliche, aus der fälschlich ausgestellten Rechnung entstandene Steueranspruch bleibt daher trotz der Rechnungsberichtigung unberührt. Die Aufrechnung scheitert nach Auffassung des VII. Senat nicht an § 96 InsO, weil der Vergütungsanspruch nach § 17 UStG von Anfang an (also von der Rechnungserteilung an) gegeben ist und dieser nicht erst entsteht, wenn der Schuldner oder der Verwalter ihn geltend macht oder gar wenn seine Voraussetzungen erfolgreich nachgewiesen sind, und somit das Finanzamt erst in diesem Zeitpunkt etwas i. S. d. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO zur Masse schuldig würde. – Es ist jedoch zweifelhaft, ob der VII. BFH-Senat hieran im Hinblick auf die Entscheidung vom 25.7.2012761 (oben Rz. 184) festhalten wird. Der V. Senat (Rz. 364 und 457) müsste bei § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO zum gegenteiligen Ergebnis gelangen, weil danach der Vergütungsanspruch frühestens mit der Rechnungsberichtigung begründet worden wäre.762 Dass die ursprünglich (fälschlich) angemeldete Steuer nicht beglichen ist, bleibt unbeachtlich.

(2) Aufrechnung bei Sondervorauszahlung nach §§ 46 ff UStDV

(a) Die Sondervorauszahlung und ihre Anrechnung

397
Der Unternehmer hat nach § 18 Abs. 2 UStG vierteljährlich bis zum 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums Umsatzsteuer-Voranmeldungen zu übermitteln und die errechnete Vorauszahlung zu leisten. Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr mehr als 7 500 Euro, ist der Kalendermonat Voranmeldungszeitraum. Nach § 46 UStDV ist die Frist für die Abgabe der Voranmeldung und die Entrichtung der Vorauszahlung auf Antrag um einen Monat zu verlängern.763 Um den daraus entstehenden Zinsvorteil abzuschöpfen, haben Monatsvoranmelder – für Quartalsvoranmeldung gilt diese Regelung nicht – nach §§ 47 f UStDV eine Sondervorauszahlung in Höhe eines Elftels der Summe der Vorauszahlungen für das vorangegangene Kalenderjahr zu entrichten. Diese ist bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums – regelmäßig das Kalenderjahr – gemäß § 48 Abs. 4 UStDV anzurechnen (ab dem 19.12.2006 allerdings: „… für den die Fristverlängerung gilt.“, vgl. auch Abschn. 18.4 Abs. 5 UStAE). Die Sondervorauszahlung ist keine (unselbstständige) Besteuerungsgrundlage i. S. d. § 157 Abs. 2 AO, sondern im Rahmen des Erhebungsvorgangs anzurechnen.764 Es handelt sich bei dieser Anrechnung um einen Sonderfall der Aufrechnung.

(b) Die Rechtsprechung des V. Senats des Bundesfinanzhofs

398
Auf die Anrechnung der Sondervorauszahlung sind die Vorschriften der §§ 94–96 InsO anzuwenden, was der V. Senat des Bundesfinanzhofs nicht berücksichtigt, ohne dass dies in seinen zwei bisher hierzu veröffentlichten Entscheidungen auf das zutreffende Ergebnis Auswirkungen gehabt hat.
399
Hatte der Insolvenzverwalter nach der vor dem 19.12.2006 geltenden Fassung des § 48 Abs. 4 UStDV (der heutige Satz 2 ist erst mit Wirkung zum 23.7.2016 angefügt worden) im Jahr der Verfahrenseröffnung, aber erst nach dieser auf die Dauerfristverlängerung verzichtet, so war die Sondervorauszahlung bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums anzurechnen.765 In der ersten Entscheidung hatte der V. Senat des Bundesfinanzhofs zu klären,766 ob die Anrechnung der Sondervorauszahlung auf einen vor der Verfahrenseröffnung liegenden Voranmeldungszeitraum desselben Kalenderjahres möglich war, da der letzte Voranmeldungszeitraum des Kalenderjahres nicht mit einem positiven Steuerbetrag abschloss. Er bejaht dies unter Verweis auf § 48 Abs. 2 UStDV, wonach die Vorauszahlung „für das jeweilige Kalenderjahr“ erfolgt.767 Es ließe sich zusätzlich auf § 47 Abs. 1 Satz 1 UStDV abstellen, wonach die Sondervorauszahlung „auf die Steuer eines jeden Kalenderjahres“ zu leisten ist. Erstattung kann danach also nur verlangt werden, wenn für das laufende Kalenderjahr keine Umsatzsteuerforderung mehr offen ist.
400
Die Aufrechnung war hier auch nach §§ 94, 95 Abs. 1 InsO zulässig, was der Bundesfinanzhof, wie erwähnt, nicht überprüft. Die Umsatzsteuer aus der Zeit vor Verfahrenseröffnung war bereits fällig und unbedingt. Die Forderung der Masse auf Rückerstattung stand dagegen unter der (Rechts-)Bedingung, dass die Sondervorauszahlung nicht nach § 48 Abs. 4 UStDV im letzten Voranmeldungszeitraum des Kalenderjahres zur Anrechnung kommen werde. Sie wurde frühestens mit Ablauf dieses Voranmeldungszeitraums unbedingt, mithin erst nach den anzurechnenden Umsatzsteuerinsolvenzforderungen. Hierbei kann indessen nicht einmal stehen geblieben werden: Sollte die Sondervorauszahlung nicht durch Anrechnung auf das Umsatzsteuerjahressoll, auf das gemäß § 47 Abs. 1 Satz 1 UStDV die Sondervorauszahlung zu entrichten ist, verbraucht sein, kann das Finanzamt gegen sie auch mit sonstigen Steuerinsolvenzforderungen vorbehaltlich § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO (unten Rz. 416 ff) aufrechnen. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO greift nicht, weil auch der Anspruch auf „Erstattung“ der Sondervorauszahlung bereits mit deren Zahlung begründet ist (oben Rz. 385 f). Für die insoweit ab dem 23.7.2016 geltende Fassung, ergibt sich die weitergehende Aufrechenbarkeit bereits aus dem zu diesem Zeitpunkt eingefügten Satz 2 des § 48 Abs. 4 UStDV.
401
In der zweiten Entscheidung768 erklärte das Finanzamt die Aufrechnung mit dem Vorauszahlungssoll eines vorinsolvenzlichen Voranmeldungszeitraums, obwohl für den letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums ein Vorauszahlungssoll bestand. Der Bundesfinanzhof lässt dies nicht zu. Gemäß § 48 Abs. 4 UStDV sei die Sondervorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Kalenderjahres anzurechnen. Soweit sie dadurch nicht verbraucht sei, sei sie auf die restliche noch offene Jahressteuer anzurechnen. Sei sie dann immer noch nicht verbraucht, sei sie zu erstatten. Das habe auch in der Insolvenz zu gelten. Eine Begründung für den letzten Satz fehlt wiederum. Er ist dennoch zutreffend. Die Aufrechnung scheitert zwar nicht an § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO, da auch hier das Finanzamt mit der Vorauszahlung bereits etwas zur Masse schuldig geworden war. Die Forderung der Masse stand lediglich unter der Bedingung, dass keine Anrechnung im letzten Voranmeldungszeitraum des Kalenderjahres erfolgen werde. § 95 InsO schafft indessen keine Aufrechnungsmöglichkeit, wo bereits nach den außerhalb des Verfahrens geltenden Vorschriften eine Aufrechnung ausgeschlossen ist. So liegen die Dinge hier. Mit anderen Forderungen darf das Finanzamt schon gemäß § 48 Abs. 4 UStDV erst aufrechnen, wenn die Anrechnung im letzten Voranmeldungszeitraum des Kalenderjahres die Sondervorauszahlung nicht aufgebraucht hat.769 Da sie vorliegend durch diese Anrechnung vollständig aufgezehrt wurde, kam eine anderweitige An- oder Aufrechnung schon nach Steuerrecht nicht in Betracht. Anderes dürfte nach dem jetzigen § 48 Abs. 4 Satz 2 UStDV gelten, wonach ein nach der Verrechnung im letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums, für den die Fristverlängerung gilt, verbleibender Erstattungsanspruch (ohne Einschränkung) „mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis“ aufzurechnen ist.

(c) Die Rechtsprechung des VII. Senats des Bundesfinanzhofs

402
Der VII. Senat des Bundesfinanzhofs hat in zwei Entscheidungen zum neuen Recht seine bisherige vom V. Senat jedenfalls in der Begründung abweichende Rechtsprechung zum Begründetsein von zur Masse gehörenden Ansprüchen aus dem Steuerrechtsverhältnis und zu den Aufrechnungsregeln fortgeführt: Danach ist ein Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch des Schuldners für den letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums, der nach der Verrechnung mit der am Anfang des Besteuerungszeitraums geleisteten Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung verbleibt, insolvenzrechtlich im Zeitpunkt der Leistung der Vorauszahlung begründet worden.770 Soweit die Anrechnungsvorschriften des § 48 UStDV nicht greifen, ist danach eine Aufrechnung mit Steuerinsolvenzforderungen zulässig.771

(d) Praxishinweis

403
Da nach § 48 Abs. 4 UStDV die Anrechnung der Sondervorauszahlung zunächst jedenfalls in der letzten Voranmeldung des Besteuerungszeitraums vorzunehmen ist, für den die Fristverlängerung in Anspruch genommen werden kann, ist bei der recht beliebten Umstellung auf Quartalsvoranmeldungen nach der Verfahrenseröffnung, in der ein Verzicht auf die Dauerfristverlängerung gesehen werden muss, darauf zu achten, dass der maßgebliche Voranmeldungszeitraum mit einem ausreichend hohen Vorauszahlungssoll abschließt, sodass zwingend eine Anrechnung auf Umsatzsteuermasseverbindlichkeiten erfolgt.

(e) Anrechnung bei gleichzeitig offenen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten

404
Bislang nicht entschieden ist, wie zu verfahren ist, wenn nach der Anrechnung der Sondervorauszahlung im letzten Voranmeldungszeitraum der Dauerfristverlängerung die Sondervorauszahlung nicht verbraucht ist und das Vorauszahlungssoll aus Voranmeldungszeiträumen des laufenden Besteuerungszeitraums offen ist, die vor und nach der Verfahrenseröffnung liegen. Ebenso wenig enthält § 48 UStDV hierzu eine ausdrückliche Anweisung. Aus seinem Gesamtzusammenhang ergibt sich lediglich, dass eine Erstattung nach der bis 22.7.2016 geltenden Fassung erst in Betracht kam, wenn die Jahressteuerschuld vollständig ausgeglichen war.772 Für Altfälle gilt auch hier, dass eine Aufrechnung, die außerhalb der Insolvenz nicht statthaft ist, durch die §§ 94 ff InsO nicht geschaffen wird. Das Finanzamt kann daher nicht mit Insolvenzsteuerforderungen aus einem Besteuerungszeitraum vor der Verfahrenseröffnung aufrechnen, solange das Vorauszahlungssoll des zu diesem Zeitpunkt laufenden Besteuerungszeitraums nicht ausgeglichen ist, gleichgültig ob es sich um Insolvenzforderungen oder Masseverbindlichkeiten handelt. Innerhalb dieses Besteuerungszeitraums ist es allerdings bei der AufAufrechnungrechnung frei.773 Auch hier kann die Aufrechnung jedoch wegen anfechtbarer Schaffung der Aufrechnungsmöglichkeit nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässig sein (unten Rz. 416 ff).
405
Der Verwalter ist daher gehalten, die Aufrechnung gegen ein gegebenenfalls noch offenes Vorauszahlungssoll aus der Zeit nach Verfahrenseröffnung zu erklären, um die Aufrechnung des Finanzamts mit Insolvenzforderungen zu verhindern. Aus § 48 UStDV folgt nicht, dass die Aufrechnung nur mit dem undifferenzierten Gesamtjahressoll möglich ist.
406
Beispiel: Die Sondervorauszahlung von 10.000 ist nur zu 2.000 im letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums verbraucht. Bei Verfahrenseröffnung im April besteht ein offenes Vorauszahlungssoll für den Dezember des Vorjahrs von 2.000, für März von 6.000 und Juni von 7.000. Dem Finanzamt ist die Aufrechnung nur für März und Juni gestattet. Da dadurch die Vorauszahlung aufgebraucht ist, wäre dagegen die Aufrechnung mit dem Dezembersoll des Vorjahrs unzulässig. Der Verwalter wird bemüht sein, zuvor gegen das Soll für Juni aufzurechnen.
407
Ob die Sondervorauszahlung mit Masseverbindlichkeiten oder Insolvenzforderungen aufgerechnet werden kann, bestimmt sich damit nach dem zufälligen Verhältnis von Steuer und Vorsteuer in den Voranmeldungszeiträumen des Kalenderjahrs der Vorauszahlung. Dies ist jedoch systemgerecht und gibt keinen Anlass, das Begründetsein des Erstattungsanspruchs abweichend zu beurteilen.774

(f) Anfechtbarkeit der Sondervorauszahlung und des Widerrufs der Dauerfristverlängerung

408
§ 48 Abs. 4 UStDV findet keine Anwendung, wenn die Leistung der Sondervorauszahlung selbst der Anfechtung nach §§ 129 ff InsO unterliegt und das zur Aufrechnung stehende Voranmeldungssoll Insolvenzforderungen begründet, da die Aufrechnung gegen den Anspruch aus § 143 InsO mit Insolvenzforderungen wegen § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO unzulässig ist.775 In Betracht kommt ferner, dass die durch die Vorauszahlung erlangte Möglichkeit der Aufrechnung mit Insolvenzforderungen der Anfechtung unterliegt und die Aufrechnung deshalb nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässig ist.
409
Eine andere Frage ist, ob der vorinsolvenzliche Widerruf der Dauerfristverlängerung – gegebenenfalls auch der Verzicht hierauf durch den Schuldner – anfechtbare Rechtshandlungen darstellen können, die Masse also so zu behandeln ist, als wären sie nicht erfolgt.776 Eine Gläubigerbenachteiligung tritt hier ein, wenn Widerruf oder Verzicht eine Aufrechnung des Erstattungsbetrags mit Steuerinsolvenzforderungen des laufenden oder eines früheren Besteuerungszeitraums ermöglichen, die bei Anrechnung im letzten Voranmeldungszeitraum des Kalenderjahrs (Besteuerungszeitraums) ausgeschlossen gewesen wäre. Besteht im letzten Voranmeldungszeitraum, für den die Dauerfristverlängerung gilt, ein Vorauszahlungssoll als Insolvenzforderung, kommt daher eine Gläubigerbenachteiligung in Betracht, wenn wegen eines ausreichend hohen Vorauszahlungssolls im letzten Voranmeldungszeitraum des Kalenderjahrs die Anrechnung ohne Widerruf oder Verzicht auf Masseverbindlichkeiten hätte erfolgen müssen. Widerruf oder Verzicht sind dann unter den Voraussetzungen des § 130 InsO, gegebenenfalls auch des § 131 InsO, anfechtbar, die Anrechnung auf Insolvenzforderungen scheitert an § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO. Dasselbe gilt, wenn sich zwar im Voranmeldungszeitraum des Widerrufs kein Vorauszahlungssoll ergibt, aus den vorhergehenden Voranmeldungszeiträumen desselben Besteuerungszeitraums aber ein solches offen ist.
410
Beispiel 1: Die Sondervorauszahlung in Höhe von 10.000 leistet der Schuldner in 2/18. Das Finanzamt stellt am 1.6.2018 Insolvenzantrag und widerruft die Dauerfristverlängerung am 30.6.2018. Am 15.8.2018 wird das Verfahren eröffnet. Das nicht mehr ausgeglichene Vorauszahlungssoll 6/18 beträgt 12.000, dasjenige in 12/18 14.000. Ohne den Widerruf wäre die Anrechnung auf das Soll 12/18 vorzunehmen, mithin wären Masseverbindlichkeiten reduziert worden. Der Widerruf führt jetzt zwingend zu einer Anrechnung auf das Insolvenzforderungen darstellende Soll für 6/18. Gläubigerbenachteiligung i. S. d. § 129 InsO tritt ein. Da das Finanzamt Kenntnis vom Antrag hatte, sind die Voraussetzungen des § 130 Abs. 1 Nr. 2 InsO erfüllt. Der Widerruf unterliegt der Anfechtung. Der Anrechnung auf das Soll 6/18 steht § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO entgegen.
411
Beispiel 2: Wie Beispiel 1, für 6/18 ergibt sich aber abweichend ein Vorsteuerüberhang von 2.000. Das offene Vorauszahlungssoll für 5/18 beträgt 20.000. Die Anrechnung der Sondervorauszahlung auf das Soll für 5/18 ist gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässig.
412
Der Eintritt der Gläubigerbenachteiligung in Beispiel 2 lässt sich im Allgemeinen erst mit Ablauf des Kalenderjahrs der Verfahrenseröffnung ermitteln, denn bei der Feststellung der Höhe der Benachteiligung ist auch für die Rechtslage nach dem 18.12.2006 bis zum 22.7.2016 zu berücksichtigen, dass eine Erstattung der Sondervorauszahlung und damit eine Aufrechnung gegen anderweitige Insolvenzforderungen nicht in Betracht kommt, wenn im letzten Voranmeldungszeitraum für den die Fristverlängerung gilt, diese nicht aufgebraucht ist, solange nicht feststeht, dass im gesamten Besteuerungszeitraum eine anderweitige Anrechnung nicht möglich ist.777

cc) Aufrechnung bei Massearmut

413
Im massearmen Insolvenzverfahren können Neuansprüche der Masse, die erst nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit begründet worden sind, in Analogie zu § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht mit Altmasseverbindlichkeiten aufgerechnet werden.778 Deshalb ist beispielhaft die Aufrechnung des Finanzamts mit Umsatzsteueraltmasseverbindlichkeiten gegen einen aus der Insolvenzverwaltervergütung resultierenden Vorsteuervergütungsanspruch der Masse unzulässig. Denn die zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistung des Verwalters ist erst mit Abschluss des Insolvenzverfahrens erbracht, der Anspruch auf Vorsteuerabzug erst in diesem Moment begründet, obwohl die Tätigkeit des Verwalters sowohl in den Zeitraum vor als auch nach der Anzeige der Masseunzulänglichkeit fällt.779 Es handelt sich insoweit nicht um Teilleistungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2, 3 UStG, weil es schon an der gesonderten Vereinbarung des Entgelts, der Verwaltervergütung, fehlt. Das gilt selbst dann, wenn das Insolvenzgericht die Vergütung zeitanteilig festsetzt.780
414
Über die Analogie zu § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO hinaus erscheint auch eine analoge Anwendung von § 95 und § 96 Abs. 1 Nr. 2 InsO bei Massearmut angezeigt.781

b) Forderungserwerb nach Verfahrenseröffnung (§ 96 Abs. 1 Nr. 2 InsO)

415
Geht es allein um die Aufrechnung eines aktiven und eines passiven Anteils des Bundes an der Umsatzsteuer, bedarf es zur Schaffung der Gegenseitigkeit der Forderungen wegen § 226 Abs. 4 InsO auch bei gespaltener Verwaltung nicht der Abtretung der Forderung an das aufrechnende Land, schon gar nicht an den Bund selbst. § 96 Abs. 1 Nr. 2 InsO kommt folglich nur in Betracht, wenn zumindest eine der Forderungen nicht den Bundesanteil betrifft, insbesondere andere Steuerforderungen zur Aufrechnung anstehen. Beim Länderanteil fehlt es indessen an der Gegenseitigkeit, wenn dem Land, das den Anspruch der Masse zu befriedigen hat, die Insolvenzsteuerforderung nicht zusteht. Die hier vor der Verfahrenseröffnung erklärte grundsätzlich mögliche782 Abtretung der Steuerforderung an das Land, gegen das sich die Aktivforderung des Schuldners richtet, führt vorbehaltlich § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO zur insolvenzfesten Aufrechnungsmöglichkeit, bei danach erklärter Abtretung scheitert die Aufrechnung an Nr. 2. Da die durch die Abtretung erlangte Möglichkeit der Aufrechnung mangels hierauf gerichteten Anspruchs stets inkongruent erworben wird, ist die Aufrechnung nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO in diesen Fällen unzulässig, wenn die Abtretung im letzten Monat vor dem Eröffnungsantrag oder danach erfolgt (§ 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO), unter den Voraussetzungen des § 131 Abs. 1 Nr. 2 oder 3 InsO auch innerhalb der beiden letzten Monate davor. Schon mangels Schuldnerhandlung kommt eine Anfechtung für frühere Zeiträume gemäß § 133 InsO nicht in Betracht.

c) Anfechtbare Erlangung der Aufrechnungslage nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO

416
Die folgenden Ausführungen knüpfen, soweit sie sich auf die Vorsteuer aus der Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters beziehen, an Rz. 36 ff an, wonach auf der Grundlage der hier weiterhin trotz des Paradigmenwechsels des VII. BFH-Senats (Rz. 462) vertretenen Auffassung deren Aufrechnung nicht an § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO scheitert. Eine nach dieser Vorschrift zulässige Aufrechnung kann aber durch § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO der Aufrechnung entzogen sein. Nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ist die Aufrechnung nämlich unzulässig, wenn der Insolvenzgläubiger die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat. Das Aufrechnungsverbot greift unabhängig davon ein, ob zunächst die Haupt- oder die Gegenforderung bestand. Es kommt nur darauf an, dass der Aufrechnende bei Verfahrenseröffnung ohne die Aufrechnungsmöglichkeit Insolvenzgläubiger wäre.783 Rechtsfolge ist die Unwirksamkeit der Aufrechnung mit Verfahrenseröffnung, ohne dass es der Anfechtung durch den Verwalter bedürfte. Die Anfechtbarkeit der Begründung der Aufrechnungslage muss incidenter in allen Punkten durchgeprüft werden. Der Insolvenzgläubiger hat die Möglichkeit der Aufrechnung nur dann durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt, wenn die Begründung der Aufrechnungslage die Voraussetzungen des § 129 InsO sowie mindestens eines Anfechtungstatbestands der §§ 130 ff InsO erfüllt.784
417
§ 96 InsO bewirkt, dass die Hauptforderung für die Dauer und Zwecke des Verfahrens trotz einer Aufrechnung des Gläubigers mit seiner Gegenforderung als fortbestehend behandelt wird und die Verjährungsfrist nach den für sie geltenden Regeln nicht weiterläuft. Bei § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO hat dies seinen Grund in der anfechtbar geschaffenen Aufrechnungslage. Wenn auch die Verjährungsregelung des § 146 InsO mangels der Notwendigkeit einer Anfechtungserklärung durch den Insolvenzverwalter keine unmittelbare Anwendung findet, kann der Insolvenzverwalter sich auf die Anfechtbarkeit der Aufrechnungslage nur innerhalb der in § 146 InsO bestimmten Frist berufen.785
418
Für die Umsatzsteuer ergeben sich zwei Blickrichtungen. Zum einen geht es um die Aufrechnung des Finanzamts mit (Umsatz-)Steuerinsolvenzforderungen gegen einen Vorsteuervergütungsanspruch aus einem anderen Voranmeldungszeitraum, der vor oder nach der Verfahrenseröffnung liegen kann, solange nur die Umsätze vollständig vor der Verfahrenseröffnung ausgeführt wurden. Zum anderen steht die Anwendbarkeit des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO innerhalb des einzelnen vorinsolvenzlichen, unter Umständen aber auch nachinsolvenzlichen Voranmeldungszeitraums zur Diskussion. Während der VII. Senat des Bundesfinanzhofs zunächst annahm, die Erfüllung der Umsatz- und Vorsteuertatbestände sei keine Rechtshandlung im Sinne der Insolvenzanfechtung, sodass bereits aus diesem Grund die Möglichkeit der Aufrechnung durch den Fiskus nicht anfechtbar erlangt sein könne (Rz. 423),786 bejaht er in den beiden Entscheidungen vom 2.11.2010787, wie hier schon zuvor vertreten, grundsätzlich die Möglichkeit der anfechtbaren Erlangung der Aufrechnungslage. Der V. Senat des Bundesfinanzhofs schließt sie bei der Umsatzsteuer mangels Gläubigerbenachteiligung aus (Rz. 443 f).788

aa) Aufrechnung gegen Vorsteuervergütung aus einem anderen Voranmeldungszeitraum

419
Problemstellung: Es bestehen Umsatzsteuerinsolvenzforderungen aus einem oder mehreren Voranmeldungszeiträumen und aus anderen Voranmeldungszeiträumen ein oder mehrere Vorsteuervergütungsansprüche, die alle auf vorinsolvenzlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen beruhen. Soweit die jeweiligen Voranmeldungszeiträume vollständig vor der Verfahrenseröffnung liegen, richtet sich die Berechnung der Steuer oder der Vorsteuervergütung vorbehaltlich § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO allein nach §§ 16, 18 UStG, liegen sie danach oder geht es um den Voranmeldungszeitraum der Verfahrenseröffnung, gelten die oben dargestellten abweichenden Berechnungsgrundsätze nach Teilvoranmeldungszeiträumen (oben Rz. 55 ff). Entstehen bei Ist-Besteuerung beispielhaft in einem Voranmeldungszeitraum nach der Verfahrenseröffnung sowohl Vorsteuer (etwa durch die Rechnungserteilung des vorläufigen Verwalters) als auch Steuer (aus einem Forderungseinzug für eine vorinsolvenzliche Leistung des Schuldners), so sind einerseits diese, andererseits Steuer und Vorsteuer aus den nachinsolvenzlichen Umsätzen zu saldieren. Nur der Saldo der ersten Saldierung, die die vorinsolvenzlichen Ein- und Ausgangsumsätze erfasst, ist hier zunächst von Interesse. Zu den Anfechtungsvoraussetzungen im Einzelnen:

(1) Die Tatbestandsmerkmale des § 129 InsO

(a) Rechtshandlung

420
Anfechtbar sind gemäß § 129 InsO Rechtshandlungen, die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden sind und die Insolvenzgläubiger benachteiligen.
421
Unter den weit auszulegenden Begriff der Rechtshandlung789 i. S. d. § 129 InsO fällt jedes willentliche Handeln oder Unterlassen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, das eine rechtliche Wirkung auslöst, gleichgültig ob diese selbst gewollt ist oder nicht.790 Zu den anfechtbaren Rechtshandlungen i. S. d. § 129 Abs. 1 InsO gehören nicht nur Rechtsgeschäfte, sondern auch rechtsgeschäftsähnliche Handlungen und selbst Realakte, denen das Gesetz Rechtswirkungen beimisst,791 weshalb auch etwa der Rechtserwerb nach den §§ 946 ff BGB oder derjenige des Vermieterpfandrechts anfechtbar sein kann. Wer die Rechtshandlung vornimmt, ist im Rahmen des § 129 InsO ohne Bedeutung. In Betracht kommen neben dem Schuldner Gläubiger, aber auch Dritte. Einschränkungen des Handelndenkreises erfolgen erst durch einzelne Anfechtungstatbestände.
422
Da die Umsatzsteuer und der Vorsteuervergütungsanspruch durch Erfüllung des gesetzlichen Tatbestands entweder durch den Schuldner oder durch seine Vorlieferanten als leistende Unternehmer entstehen, diese daher rechtliche Wirkungen auslösen, ist die Ausführung von Lieferungen oder sonstigen Leistungen vom und an den Schuldner Rechtshandlung gemäß § 129 InsO.792 Dieser Auffassung haben sich der Bundesgerichtshof793 und unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung (dazu Rz. 423) der VII. BFH-Senat794 angeschlossen. Die Gegenansicht verkenne den Umstand, dass die Umsatzsteuer zwar von Gesetzes wegen entstehe, die Steuertatbestände in der Regel aber ihrerseits an Rechtshandlungen des Steuerpflichtigen oder Dritter anknüpfen und hieraus die Steuerpflicht ableiten. Gerade die Geschäfte des Schuldners und Steuerpflichtigen führen zum Entstehen der Umsatzsteuerforderung des Finanzamts. Ein auf die Steuerentstehung gerichteter finaler Aspekt im Handeln des Schuldners sei gerade nicht erforderlich.
423
Da der V. BFH-Senat im Urteil vom 24.11.2011 ausdrücklich offengelassen hat, ob er sich dieser Auffassung anschließt,795 und bislang die Frage auch nicht entschieden hat, soll hier noch auf die frühere Ansicht des VII. Senats des Bundesfinanzhofs796, wonach die Leistungen dritter Unternehmer an den Schuldner nicht die Qualität von Rechtshandlungen i. S. d. § 129 InsO erlangen, weil sie jeweils für sich nicht zu einem Vorsteuervergütungsanspruch, sondern nur zum Vorsteuerabzug führen, eingegangen werden. Erst nach der Saldierung könne das Finanzamt bei einem Vorsteuerüberhang die Aufrechnung erklären. Den dann bestehenden Anspruch auf Vorsteuervergütung erlange der Schuldner nicht durch die Leistungen seiner Lieferanten, sondern durch die Voranmeldung, deren Abgabe vom Gesetz gefordert werde und keine gläubigerbenachteiligende Rechtshandlung darstelle, die durch den Verwalter im Wege der Anfechtung beseitigt werden könne. Das überzeugt nicht. Das Vorsteuerguthaben erlangt der Schuldner nicht durch die Voranmeldung, sondern durch seine Eingangsumsätze. Die §§ 16, 18 UStG enthalten lediglich die Anweisungen für die Berechnung von Steuer und Vorsteuer sowie für die Saldierung,797 gleichgültig ob die Saldierung kraft Gesetzes eintritt oder, wie der Bundesfinanzhof jetzt anzunehmen scheint, von der Abgabe der Anmeldung abhängt. Für die Qualifizierung der Eingangsleistungen als Rechtshandlung ist ebenso irrelevant, dass sie jeweils für sich noch nicht zu einem Anspruch auf Vorsteuervergütung führen. Entscheidend ist allein, dass sie rechtliche Wirkungen, nämlich die Erhöhung des Anspruchs auf Vorsteuerabzug, herbeiführen, die in der Folge zur Aufrechnungsmöglichkeit beitragen und damit die Gläubigerbenachteiligung bedingen. Ohne die Umsätze des Schuldners und an ihn entstünde die Aufrechnungslage nicht.
424
Speziell hinsichtlich der Tätigkeit des vorläufigen Insolvenzverwalters verneinte der VII. Senat des Bundesfinanzhofs die Voraussetzungen der Rechtshandlung darüber hinaus,798 weil er nicht aufgrund eines Vertrags mit dem Schuldner, sondern aufgrund gerichtlicher Bestellung tätig werde und seine durch das Gericht festgesetzte Vergütung zu den Masseverbindlichkeiten gehöre. Erbringe ein anderer Unternehmer an den Schuldner eine Leistung, so sei die „Rechtshandlung“, die seinen Entgeltanspruch begründe, der Abschluss der vertraglichen Vereinbarung. Der Schuldner sei dagegen bei der Verwaltervergütung gesetzlich zur Begleichung verpflichtet. Eine „Rechtshandlung“ sei deshalb nicht ersichtlich. Auch dies greift zu kurz. Die Tätigkeit des vorläufigen Insolvenzverwalters ist – wie die vorinsolvenzliche Leistung jedes dritten Unternehmers an den Schuldner – ohne Zweifel eine Rechtshandlung i. S. d. § 129 InsO.799 Die Aufrechnungslage zwischen Finanzamt und Schuldner wird weder im Fall der vertraglichen Begründung des Leistungsverhältnisses zwischen dem Schuldner und einem beliebigen dritten Unternehmer noch bei der Bestellung des vorläufigen Verwalters durch das Gericht mit der Beauftragung hergestellt, dies gilt allenfalls für eine mögliche Aufrechnungslage zwischen Schuldner und drittem Unternehmer oder Verwalter. Die Aufrechnungslage zugunsten des Finanzamts wird erst durch die Ausführung des Umsatzes herbeigeführt.800

(b) Vor Verfahrenseröffnung

425
Die anfechtbare Rechtshandlung muss vor Verfahrenseröffnung vorgenommen worden sein, wobei sich der maßgebliche Zeitpunkt nach § 140 InsO bestimmt.801 Nach dessen Absatz 1 gilt die Rechtshandlung als in dem Zeitpunkt vorgenommen, in dem ihre rechtlichen Wirkungen eintreten. Bei bedingten oder befristeten Rechtshandlungen bleibt nach Absatz 3 der Eintritt der Bedingung oder des Termins außer Betracht. Dies trifft unmittelbar nur auf rechtsgeschäftliche Bedingungen zu, kann aber zumindest entsprechend auch bei Rechtsbedingungen gelten.802 Voraussetzung ist hier, dass dem Anfechtungsgegner bereits vor Verfahrenseröffnung eine vor anderweitigen Verfügungen geschützte Rechtsposition zustand, denn dann ist es gerechtfertigt, den für die Anfechtung maßgeblichen Zeitpunkt i. S. d. § 140 Abs. 3 InsO zurückzuverlegen. Mithin ist erforderlich, dass die jeweilige Forderung bei Eintritt der Rechtsbedingung von Rechts wegen ohne weiteres Zutun der Parteien, gleichsam automatisch entsteht.803 Ausgeschlossen werden damit jedoch nicht sämtliche vom Willen der Parteien abhängigen Bedingungen, sondern nur solche, die der Begünstigte nicht insolvenzfest herbeiführen kann.804
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Für die Umsatzsteuer sind deshalb die der Steuer und dem Vorsteuerabzug zugrunde liegenden Umsätze zeitlich maßgebend. Der für das Entstehen der Steuerforderung im Allgemeinen notwendige Ablauf des Voranmeldungszeitraums (Befristung) hat ebenso außer Betracht zu bleiben wie – hinsichtlich der Vorsteuer – die Erlangung der Rechnung nach § 14 UStG, die (Rechts-)Bedingung805 für den Vorsteuerabzug ist und auf die der Schuldner einen Anspruch hat.806 Zumindest der Fiskus hat auf den Bedingungseintritt hier nicht einmal Einfluss. Kommt es danach auf den Ablauf des Voranmeldungszeitraums und die Erteilung der Rechnung für die Bestimmung des Zeitpunkts nicht an, erlangt das Finanzamt folglich für die Zwecke der Anfechtung die Möglichkeit der Aufrechnung mit der Ausführung des zuletzt vorgenommenen Umsatzes, auch wenn einer oder sogar beide maßgeblichen Voranmeldungszeiträume erst nach Verfahrenseröffnung ablaufen oder dem Schuldner die Rechnung für den Eingangsumsatz erst nach diesem Zeitpunkt erteilt wird.

(c) Objektive Gläubigerbenachteiligung

427
Die Rechtshandlung muss schließlich zu einer objektiven Benachteiligung der Insolvenzgläubiger führen. Ohne die Handlung müssten sich die Befriedigungsmöglichkeiten günstiger gestaltet haben. Die Benachteiligung kann durch Verminderung der Aktiv- oder Vermehrung der Passivmasse eintreten. Der Zugriff auf das Schuldnervermögen muss vereitelt, erschwert oder verzögert werden. Der Masse dürfen zwar durch die Anfechtung keine Vermögenswerte zugeführt werden, die sie ohne die anfechtbare Rechtshandlung nicht erlangt hätte, abzustellen ist bei der Begründung der Aufrechnungslage aber streng isoliert auf diese selbst. Es sind lediglich solche Folgen zu berücksichtigen, die an diese anfechtbare Rechtshandlung anknüpfen.807
428
Eine Vorteilsausgleichung findet grundsätzlich nicht statt.808 Es können nur diejenigen Vorteile berücksichtigt werden, die unmittelbar durch die Herstellung der Aufrechnungslage eingetreten sind,809 weshalb der Vorteil der der Vorsteuer zugrunde liegenden Leistung ebenso unbeachtlich ist810 wie das Inrechnungstellen der Steuer durch den Schuldner, denn entgegen Wäger811 treten diese Vorteile nicht unmittelbar durch die Herstellung der Aufrechnungslage ein; sie sind lediglich ihre Voraussetzung bzw. mittelbare Folge.812 Hat die Schaffung der Aufrechnungslage selbst – wie fast stets – für die Masse keinen sonstigen Vorteil, ist sie gläubigerbenachteiligend, da sie mit Mitteln der Masse einem Insolvenzgläubiger vollständige Befriedigung verschafft. Insbesondere bleibt unbeachtlich, ob der der Rechtshandlung zugrunde liegende Vertrag oder bei der Bestellung des vorläufigen Verwalters dessen Tätigkeit der Masse einen anderweitigen Vorteil verschaffen.813 Einen Rechtsgrundsatz, dass mehrere von einer Rechtshandlung verursachte Wirkungen nur insgesamt oder gar nicht angefochten werden können, gibt es auch für solche Folgen nicht, die im Kausalverlauf ferner liegen als nähere, unanfechtbare Folgen.814
429
Erforderlich ist schließlich ein Kausalzusammenhang zwischen der angefochtenen Rechtshandlung und der gläubigerbenachteiligenden Wirkung. Dieser ist gegeben, wenn die Rechtshandlung im natürlichen Sinn eine nicht hinwegzudenkende Bedingung für die Gläubigerbenachteiligung darstellt. Das Hinzutreten anderer Umstände ist unschädlich.815 Hypothetische Kausalverläufe finden keine Berücksichtigung.816

(2) Anfechtungstatbestände

430
Die Einordnung des Erwerbs der Aufrechnungslage als kongruent oder inkongruent richtet sich entscheidend nach dem Inhalt der Rechtsbeziehungen zwischen dem Insolvenzschuldner und seinem Gläubiger, denn § 131 InsO bezeichnet jede Rechtshandlung, die dem Insolvenzgläubiger eine Befriedigung gewährt, auf die er keinen Anspruch hatte, als inkongruent. Auch die Art und Weise der Erfüllung kann inkongruent sein, was insbesondere für Leistungen erfüllungshalber und an Erfüllungs statt zutrifft.817 Die Schaffung der Aufrechnungslage ist damit inkongruent, wenn der Aufrechnende vorher keinen Anspruch auf eine Vereinbarung oder eine sonstige Rechtshandlung hatte, die die Aufrechnungslage entstehen ließ.818 Die Inkongruenz wird auch durch einen gesetzlichen Anspruch auf die Aufrechnungslage ausgeschlossen. Da der Fiskus weder einen vertraglichen noch einen gesetzlichen Anspruch auf Ausführung von Umsätzen des Schuldners oder an diesen hat, ist die Schaffung der Aufrechnungslage bei der Umsatzsteuer stets inkongruent.819 Einen Anspruch hat der Fiskus lediglich auf die aus dem Umsatz resultierende Steuer. Als Anfechtungstatbestände kommen damit vor allem §§ 131 und 133 InsO in Betracht.
431
Liegt der letzte der zur Begründung der Aufrechnungslage führenden Umsätze – Eingangs- oder Ausgangsumsatz – im letzten Monat vor dem Insolvenzantrag oder danach, ist die Schaffung der Aufrechnungslage ohne Hinzutreten weiterer, insbesondere subjektiver Voraussetzungen nach § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO anfechtbar, im zweiten und im dritten Monat vor dem Antrag unter den weiteren Tatbestandsmerkmalen der Nummern 2 und 3.820 Ob eine Leistung des Schuldners oder seines Lieferanten die Aufrechnungslage geschaffen hat, ist ohne Bedeutung, da nach § 131 InsO auch die Rechtshandlung eines Dritten angefochten werden kann.821
432
Bei Rechtshandlungen, die vor dem dritten Monat vor dem Eröffnungsantrag liegen, kommt die Anfechtung nur nach § 133 InsO in Betracht. Im vorliegenden Zusammenhang kann das nur solche Umsätze betreffen, die der Schuldner selbst veranlasst hat. Bei ohne sein Zutun durchgeführten Zwangsversteigerungen fehlt es im Allgemeinen an der für § 133 InsO notwendigen Schuldnerhandlung. Trotz des in der Inkongruenz unter gewissen Voraussetzungen liegenden Beweisanzeichens822 und auch bei Vorliegen der Voraussetzungen § 133 Abs. 1 Satz 2 InsO erscheint es jedoch äußerst zweifelhaft, ob der Schuldner hinsichtlich der Begründung der Aufrechnungslage mit dem hier erforderlichen Gläubigerbenachteiligungsvorsatz gehandelt hat, da er im Regelfall diese Rechtsfolge bei eigenen oder bei Eingangsumsätzen nicht einmal in Erwägung ziehen wird, sodass auch bedingter Vorsatz regelmäßig ausscheiden dürfte.

(3) Ergebnis für den Sonderfall der Vergütung des vorläufigen Verwalters

433
Da die Tätigkeit des vorläufigen Insolvenzverwalters zwingend nach dem Insolvenzantrag ausgeübt wird, liegen hier stets die Voraussetzungen des § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO vor.823 Die Aufrechnung mit Insolvenzforderungen ist nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässig.

(4) Keine Rechtsprechung des V. Senats des Bundesfinanzhofs zu § 96 InsO

434
Der V. Senat des Bundesfinanzhofs824 hatte bislang derartige Aufrechnungslagen nicht zu entscheiden. In Fällen, in denen der Vorsteuervergütungsanspruch des Schuldners erst durch Rechnungserteilung nach der Verfahrenseröffnung entsteht, vor allem also bei der Vergütungsrechnung des vorläufigen Verwalters, müsste der V. Senat allerdings auf der Basis seiner bisherigen Rechtsprechung (oben Rz. 181) schon nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO zur Unwirksamkeit der Aufrechnung gelangen.825

(5) Einfluss der (Quasi-)Jahresbesteuerung

435
Die Anfechtung der Schaffung der Aufrechnungslage in verschiedenen vorinsolvenzlichen Voranmeldungszeiträumen könnte durch die Jahressteuerberechnung, die nach der Rechtsprechung des V. BFH-Senats,826 der sich der VII. Senat827 auch insoweit angeschlossen hat, infrage zu stellen sein. Denn danach ist im Fall der unterjährigen Insolvenzeröffnung entsprechend § 16 Abs. 3 UStG für das Teiljahr vom Beginn des Kalenderjahrs bis zur Verfahrenseröffnung eine gesonderte Berechnung – mithin eine Quasi-Jahresberechnung – zu erstellen. Vorauszahlungsbescheide und Voranmeldungen erledigen sich nach der Rechtsprechung sodann durch die Eintragung in die Insolvenztabelle und – im Falle des Bestreitens – durch den nach § 185 InsO i. V. m. § 251 Abs. 3 AO zu erlassenden Feststellungsbescheid.828 Soweit nämlich die Aufrechnung der aus den monatlichen Saldierungen im Rahmen der Voranmeldungen im Kalenderjahr der Eröffnung sich ergebenden positiven und negativen Beträge wegen § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unwirksam war, gehen diese nunmehr in einer einheitlichen Saldierung nach § 16 Abs. 2 UStG auf, der nach der übereinstimmenden Auffassung des V. und des VII. Senats (näher unten Rz. 437 f) § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unter keinen Umständen entgegensteht. Nach der hier vertretenen Ansicht (unten Rz. 439) kommt dagegen auch die Anfechtung der Zwangsverrechnung nach § 16 Abs. 2 UStG innerhalb eines Besteuerungszeitraums in Betracht. Zudem erscheint sehr zweifelhaft, ob sich aus § 16 Abs. 3 UStG die übliche Folge einer Jahresberechnung, die Steuerfestsetzungen für die betroffenen Voranmeldungszeiträume in sich aufzunehmen, für die Quasi-Jahresberechnung ableiten lässt.829 Vielmehr handelt es sich um eine außerhalb des UStG stattfindende, den Besonderheiten des Insolvenzverfahrens Rechnung tragende Berechnung, die letztlich nur der Forderungsanmeldung im Verfahren dient.830 Zudem erscheint zumindest fraglich, ob ein aufgrund der Verfahrenseröffnung kraft Gesetzes entstandener – außersteuerrechtlicher – Insolvenzanfechtungsanspruch ohne Weiteres infolge einer steuerrechtlichen Verrechnung (§ 16 UStG) nachträglich wieder in Wegfall geraten kann. Dies zu bejahen hieße, dem Steuerrecht einen Einfluss auf insolvenz-zivilrechtliche Ansprüche einzuräumen, der ihm nicht zukommt.

bb) Aufrechnung mit anderen Insolvenzforderungen

436
Möchte das Finanzamt mit anderen als Umsatzsteuerinsolvenzforderungen aufrechnen, gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend.

cc) Die Anwendbarkeit des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO auf einen einzelnen vorinsolvenzlichen Voranmeldungszeitraum

437
Bislang ging es um Aufrechnungen von Forderungen aus verschiedenen Voranmeldungszeiträumen. Die Anwendbarkeit des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO steht jedoch auch innerhalb des einzelnen vorinsolvenzlichen Voranmeldungszeitraums (zur Bestimmung des jeweiligen Voranmeldungszeitraums oben Rz. 419) zur Diskussion.831 Die Folge wäre die Unzulässigkeit der Zwangssaldierung gemäß § 16 Abs. 2 UStG mindestens für den letzten, meistens auch noch für die beiden davorliegenden Voranmeldungszeiträume vor dem Insolvenzantrag und die Zeit danach bis zur Verfahrenseröffnung.
438
In diesem Sinn hatte das FG Stuttgart mit Urteil vom 6.4.2011 entschieden.832 Obwohl die Revision hiergegen beim VII. BFH-Senat anhing, hat der V. Senat in einem umfangreichen obiter dictum eine ablehnende Stellungnahme abgegeben.833 Auf seine Begründung wird in den folgenden Ausführungen jejeweilsweils eingegangen. Der Ansicht des V. Senats hat sich der VII. Senat834, wenngleich ohne eigene Begründung und – wie einer weiteren Entscheidung vom selben Tag835 zu entnehmen ist – allein aus Gründen der Vereinheitlichung der Rechtsprechung angeschlossen. Damit wird der Zwangsverrechnung nach § 16 Abs. 2 UStG der absolute Vorrang vor den §§ 94 ff InsO eingeräumt, sodass sie auch in der Insolvenz Bestand hat.
439
Nach der hier vertretenen Auffassung (oben Rz. 43 ff) ist dies nicht der Fall. Daran wird trotz der jetzt einheitlich entgegenstehenden höchstrichterlichen Rechtsprechung festgehalten. Auch in der Rechtsprechung wird der Vorrang des § 16 Abs. 2 UStG, wie früher (oben Rz. 26 ff) schon gesehen, in anderem Zusammenhang in vielfacher Weise durchbrochen. Es spricht deshalb nichts gegen eine weitere, von der Insolvenzordnung gebotene Durchbrechung. Die Voraussetzungen der §§ 96, 129 ff InsO werden deshalb nachfolgend dargestellt, ergänzend gilt das in Rz. 419–434 Gesagte.

(1) Aufrechnung durch einen Insolvenzgläubiger

440
§ 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO behandelt allerdings nur die Aufrechnung durch den Insolvenzgläubiger. Geht man mit der Rechtsprechung insbesondere des V. Senats des Bundesfinanzhofs davon aus, dass es sich bei Steuer und Vorsteuer vor der Saldierung nicht um Forderungen, sondern lediglich um unselbstständige Besteuerungsgrundlagen handelt, scheint jedenfalls eine direkte Anwendung des § 96 InsO auszuscheiden.836 Der Anfechtungsgegner, der vor Verfahrenseröffnung eine Befriedigung erhalten hat, ist jedoch im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung nie (mehr) Insolvenzgläubiger. Das gilt auch für den Insolvenzgläubiger, der seine Befriedigung durch Aufrechnung erlangt hat, nicht minder aber für einen Gläubiger, der durch gesetzlich eintretende Verrechnung befriedigt wird, denn ohne die Schaffung der gesetzlichen Verrechnungslage wäre auch er Insolvenzgläubiger.
441
Die umsatzsteuerrechtliche Zwangsverrechnung unterscheidet sich hiervon nur insofern, als zuvor aus steuertechnischen Gründen keine isolierte Steuerforderung als Insolvenzforderung hätte geltend gemacht werden können. Die Steuerforderung aus dem jeweiligen Umsatz des Schuldners war indessen insolvenzrechtlich bereits mit dessen Ausführung begründet (oben Rz. 291 und 327 f), der Fiskus insoweit Insolvenzgläubiger gemäß § 38 InsO unter der aufschiebenden Bedingung, dass im jeweiligen Voranmeldungszeitraum kein Vorsteuerabzug möglich ist. Die Saldierung hat dann keine Auswirkung mehr auf die Insolvenzgläubigerstellung.837 Auf die Reihenfolge der Begründung der einzelnen Steuer- und Vorsteuerbeträge kommt es dabei nicht an.838 Entgegen Bork839 ist für die Insolvenzgläubigerstellung daher nicht erforderlich, dass die Steuerforderung zumindest eine logische Sekunde vor der umsatzsteuerlichen Saldierung bestanden hat.
442
Weiter wird gegen die Anwendbarkeit des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO geltend gemacht, bei der Zwangsverrechnung handele es sich nicht um eine durch rechtsgeschäftliche Erklärung herbeizuführende Aufrechnung, sondern um eine gesetzliche Rechtsfolge.840 Wie schon näher dargestellt (oben Rz. 54), erscheint jedoch zumindest eine entsprechende Anwendung der §§ 94–96 InsO sachgerecht, jedenfalls kommt eine nicht auf § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO, sondern direkt auf §§ 129 ff InsO gestützte Anfechtung der Schaffung der (gesetzlichen) Verrechnungslage841 in Betracht, die durch § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO dann nicht ausgeschlossen wird, wenn sie gerade nicht in dessen Anwendungsbereich fallen sollte.842

(2) Objektive Gläubigerbenachteiligung

443
Die Zwangsverrechnung nach § 16 Abs. 2 UStG hat schließlich gläubigerbenachteiligende Wirkung. Ohne die Schaffung der Verrechnungsmöglichkeit wäre die Vorsteuer des gesamten Voranmeldungszeitraums ohne Rücksicht auf angefallene Steuerbeträge zu vergüten. Entgegen dem Urteil des V. BFH-Senats vom 24.11.2011843 schließt daher das Neutralitätsprinzip der Umsatzsteuer die Gläubigerbenachteiligung nicht aus. Gläubigerbenachteiligung i. S. d. § 129 InsO ist – anders als der Bundesfinanzhof zu meinen scheint844 – nicht gleichbedeutend mit (endgültig verbleibender) Steuerbelastung. Es geht nicht darum, ob der Schuldner als Unternehmer durch die Umsatzsteuer im wirtschaftlichen Ergebnis belastet wird, was der Neutralitätsgrundsatz weitestgehend verhindert, sondern darum, ob die Verrechnungsmöglichkeit als gesonderte Rechtswirkung des jeweiligen Umsatzes die Masse und damit die Gläubiger schlechterstellt, als sie ohne Verrechnung stünden.
444
Deshalb ist es unbeachtlich, dass der Unternehmer allenfalls mit dem Betrag durch die Steuer belastet werden darf, den er letztlich vom Leistungsempfänger mit dem Entgelt erhält, und dass bei nicht entrichteten – und nach der Rechtsprechung des V. BFH-Senats auch bei nicht vereinnahmten – Entgelten mit der Verfahrenseröffnung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG eine Berichtigung auf null vorzunehmen ist. Dies sind keine Wirkungen der Schaffung der Auf- oder Verrechnungslage, sondern davon zu unterscheidende rechtliche Wirkungen, die die ansonsten eintretende ungerechtfertigte Belastung oder Begünstigung des insolventen Unternehmers verhindern sollen. Die Benachteiligung durch die Verrechnung selbst vermögen sie nicht zu beseitigen. Die Berichtigung lässt schließlich nicht die ursprüngliche Steuer und Vorsteuer entfallen,845 sondern führt zu deren wirtschaftlicher Neutralisierung im Voranmeldungszeitraum der Verfahrenseröffnung. Die ursprünglichen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis bleiben bestehen und sind – als Insolvenzforderungen – vom Schuldner auszugleichen.

(3) Anfechtbarkeit der Erlangung der Aufrechnungsmöglichkeit

445
Die für jede Anfechtung notwendigen Voraussetzungen des § 129 InsO liegen damit (oben Rz. 440–444) vor. Die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Leistungen der Lieferanten des Schuldners und dessen eigene Leistungen sind Rechtshandlungen vor Verfahrenseröffnung, die die Insolvenzgläubiger benachteiligen (oben Rz. 420 ff). Für Voranmeldungszeiträume, die nach dem Eröffnungsantrag und im letzten Monat davor liegen, greift wegen der Inkongruenz (oben Rz. 430) der Schaffung der Aufrechnungslage ohne Weiteres846 § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO ein, unter deren zusätzlichen Voraussetzungen auch Nummern 2 und 3. Eine Anfechtbarkeit für die Zeit vor der gesetzlichen Krise nach § 133 InsO dürfte aus den genannten Gründen (oben Rz. 432) auch hier ausscheiden.

(4) Ergebnis

446
Soweit danach die Anfechtbarkeit reicht, hat in vor der Verfahrenseröffnung abgelaufenen Voranmeldungszeiträumen die umsatzsteuerliche Zwangsverrechnung keinen Bestand. Nach § 16 Abs. 2 UStG angerechnete Vorsteuerbeträge sind ungeachtet der Steuerbeträge nach § 16 Abs. 1 UStG an die Masse zu vergüten.847 Im Voranmeldungszeitraum der Verfahrenseröffnung und in späteren Voranmeldungszeiträumen gilt dies nur für vorinsolvenzlich begründete Beträge, für nachinsolvenzliche bleibt es bei der Zwangsverrechnung. Entsprechendes gilt für die Jahresberechnung des Besteuerungszeitraums der Verfahrenseröffnung, sodass für die Anwendung der §§ 96, 129 ff InsO die Annahme des Bundesfinanzhofs848 dahinstehen kann, die sich für einzelne Voranmeldungszeiträume ergebende Steuer sei ihrerseits nur Berechnungsgrundlage für die Jahressteuer.849
447
Die Problematik ist im Hinblick auf § 55 Abs. 4 InsO nur scheinbar obsolet. Zwar kann die Gläubigerbenachteiligung entfallen, weil nach einer erfolgreichen Anfechtung die Forderung des Fiskus nach § 144 Abs. 1 InsO wohl als Masseverbindlichkeit wieder auflebt, obwohl zum Zeitpunkt der Zahlung noch eine Insolvenzforderung vorlag.850 Hiervon werden indessen Ausnahmen gebildet werden müssen. Zum einen gilt die Vorschrift nur für Verfahren, die nach dem 31.12.2010 eröffnet worden sind, zum anderen ist der Drei-Monats-Zeitraum vor dem Insolvenzantrag nicht betroffen, sondern nur die Zeit danach. Zudem erfasst § 55 Abs. 4 InsO nicht alle Steuerforderungen, sondern nur die unter seinen Voraussetzungen begründeten (näher Rz. 213 ff). Schließlich ist noch ungeklärt, ob nicht zumindest bei Massearmut851, die die Anfechtung nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs852 nicht suspendiert, die Zahlung auf unter § 55 Abs. 4 InsO fallende Steuerforderungen angefochten werden kann, wie dies für Masseverbindlichkeiten nach § 59 Abs. 1 Nr. 3 KO galt.853 Freilich wurde die Anfechtbarkeit dort auf die von § 209 InsO abweichende Rangfolge des § 60 KO gestützt.854

dd) Steuerberichtigung wegen Uneinbringlichkeit der vereinbarten Entgelte und andere Berichtigungstatbestände

448
Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 1 UStG hat der Unternehmer die Steuerbeträge für steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen zu berichtigen, wenn das ihm, hier dem Insolvenzschuldner, geschuldete Entgelt uneinbringlich855 wird, woraus im Voranmeldungszeitraum, in dem die Uneinbringlichkeit856 eintritt, ein entsprechender, nach §§ 16, 18 UStG zu berücksichtigender Erstattungsbetrag entsteht. Verbleibt dieser auch nach der Saldierung bei nachinsolvenzlich eingetretener Uneinbringlichkeit, steht der Aufrechnung mit Steuerinsolvenzforderungen nach der früheren Rechtsprechung des VII. Senats des Bundesfinanzhofs § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht entgegen,857 dessen Nr. 3 findet keine Anwendung, weil der Erstattungsanspruch allein auf der Erfüllung der gesetzlichen Tatbestandsmerkmale des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG beruhe, der Eintritt der Uneinbringlichkeit jedoch keine vom Willen getragene Rechtshandlung darstelle.858 Aus den vorgenannten Gründen (Rz. 420 ff) kann dem nicht gefolgt werden;859 die anfechtbare Rechtshandlung ist die Ausführung des Umsatzes, auf dem die zu berichtigende Steuer beruht (oben Rz. 420 ff); darauf, dass die Uneinbringlichkeit selbst ebenfalls durch eine Vielzahl von Rechtshandlungen herbeigeführt wird, kommt es deshalb nicht mehr an.860
449
Danach ist der für die Anfechtbarkeit maßgebliche, nach § 140 Abs. 3 InsO zu bestimmende Zeitpunkt die Ausführung des Umsatzes, der Eintritt der Uneinbringlichkeit die außer Betracht bleibende aufschiebende Bedingung.
450
Die Anfechtbarkeit der Aufrechnungslage ergibt sich daher sogar unabhängig davon, ob der die Berichtigung veranlassende Umstand vor oder nach der Verfahrenseröffnung eingetreten ist. – Diese Ableitungen beruhen wie ausgeführt auf der früheren Rechtsprechung des VII. Senats des Bundesfinanzhofs zur fehlenden Umsatzsteuertatbestandsqualität der Berichtigungsvorschriften, wonach der aus der Berichtigung folgende Anspruch bereits mit Ausführung des ursprünglichen Umsatzes bedingt entstanden ist (näher unten Rz. 461). Der V. Senat, dem sich der VII. Senat861 mit Urteil vom 25.7.2012 angeschlossen hat, sieht diese Ansprüche erst mit der Erfüllung des Berichtigungstatbestands als begründet an und müsste das vorinsolvenzliche Erlangen der Aufrechnungsmöglichkeit verneinen, wenn die Berichtigung erst nach der Eröffnung veranlasst wird, und die Aufrechnung bereits nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO für unwirksam halten.

d) Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen (§ 96 Abs. 1 Nr. 4 InsO)

451
Anders als die übrigen Tatbestände des § 96 Abs. 1 InsO behandelt dessen Nr. 4 nicht die Aufrechnung durch einen Insolvenzgläubiger, sondern solche Forderungen, die sich gegen das freie Vermögen des Schuldners richten. Hier ist die Aufrechnung unzulässig, wenn der Gläubiger seinerseits etwas zur Insolvenzmasse schuldet. Da nach § 38 InsO alle (Ausnahmen: § 55 Abs. 2 und 4 InsO) vor der Verfahrenseröffnung begründeten Forderungen Insolvenzforderungen sind, kommen bei der Umsatzsteuer nur solche Forderungen in Betracht, die sich aus einer nicht der Masse zuzurechnenden nachinsolvenzlichen unternehmerischen Tätigkeit des Schuldners ergeben, insbesondere nach einer sog. Negativerklärung des Verwalters gemäß § 35 Abs. 2 InsO (oben Rz. 283). Derartige Verbindlichkeiten sollen nicht durch Aufrechnung aus der Masse Befriedigung erlangen.

VII. Steuer- und Vorsteuerberichtigung (§§ 15a und 17 UStG)

1. Allgemeines

452
Will der Unternehmer den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG geltend machen, müssen nicht nur die Voraussetzungen des Absatzes 1 erfüllt sein, sondern es darf auch keiner der Ausschlusstatbestände der Absätze 1a, 1b oder 2 vorliegen. So ist der Vorsteuerabzug zum Beispiel nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG unzulässig, wenn der Unternehmer die Lieferung oder sonstige Leistung zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, sofern nicht eine der Ausnahmen des § 15 Abs. 3 UStG greift. Ist der Vorsteuerabzugsanspruch zulässig, wird er in der Erwartung des Gesetzgebers gewährt, diese Verwendung werde dauerhaft beibehalten, untechnisch also unter dieser Einschränkung.
453
Geht der Unternehmer dagegen von der steuerpflichtigen zur steuerfreien Verwendung über – ändert er die Verhältnisse des Wirtschaftsguts,862 also der von ihm bezogenen Lieferung oder sonstigen Leistung i. S. d. § 15a UStG –, so erscheint von diesem Zeitpunkt an die Gewährung des Vorsteuerabzugs nicht mehr gerechtfertigt. Er ist zwar nicht rückgängig zu machen, aber für jedes Kalenderjahr der Änderung muss ein Ausgleich des Vorsteuerbetrags nach näherer Maßgabe des § 15a UStG vorgenommen werden. Das Gesetz stellt den Unternehmer damit für diesen Teilzeitraum so, als wäre er von Beginn an nicht vorsteuerabzugsberechtigt gewesen. Umgekehrt soll der Unternehmer, dem der Vorsteuerabzug wegen vorsteuerschädlicher Verwendung zunächst versagt war, anteilig in dessen Genuss kommen, wenn er zu steuerpflichtigen Umsätzen übergeht. Die Berichtigung ist – begrenzt auf fünf und bei Immobilien auf zehn Jahre und eingeschränkt durch § 44 UStDV – jeweils für den Voranmeldungszeitraum bzw. das Kalenderjahr vorzunehmen, in dem sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert haben (Abschn. 15a.1 Abs. 1 UStAE), mithin nicht rückwirkend. § 15a UStG rechtfertigt sich aus der Unterscheidung von abziehbaren und nicht abziehbaren Vorsteuern in § 15 UStG. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens bewirkt nach Abschn. 15a.2 Abs. 1 UStAE allein weder tatsächlich noch rechtlich eine Änderung in der Verwendung eines Berichtigungsobjekts.863
454
Einem vergleichbaren Prinzip folgt die Berichtigung nach § 17 UStG. Besondere Bedeutung für die Insolvenz erlangen die nachträgliche Änderung der Bemessungsgrundlage gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG, die die Grundregeln des § 10 UStG zur Bemessungsgrundlage ergänzt, das Uneinbringlichwerden des vereinbarten Entgelts für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Schuldners oder an ihn nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG, die Nichtausführung einer Lieferung oder sonstigen Leistung trotz Entrichtung des Entgelts nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG und das Rückgängigmachen einer Lieferung oder sonstigen Leistung nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG. In allen Fällen hat der Unternehmer, der den jeweiligen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag und der Unternehmer, an den der jeweilige Umsatz ausgeführt worden ist, den Vorsteuerabzug zu berichtigen. Anders als bei § 15a UStG ordnet das Gesetz hier selbst das Verfahren, indem § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG864 bestimmt, dass die Berichtigungen für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen sind, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten oder, über die Verweisung in § 17 Abs. 2 UStG, das Entgelt uneinbringlich geworden ist, die Nichtausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung zumindest vorerst feststeht oder sie tatsächlich rückgängig gemacht worden ist. Ob in den letzten beiden Fällen die Rückzahlung des Entgelts für die Berichtigung erforderlich ist, ist streitig.865
455
Der aus der Berichtigung resultierende Anspruch entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Berichtigungspflicht eintritt, was sich im Fall des § 17 Abs. 1 Satz 6 UStG aus § 13 Abs. 1 Nr. 5 UStG und für die übrigen Tatbestände aus § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG (für § 15a UStG: analog) i. V. m. § 38 AO ergibt.866 Zu den Auswirkungen des § 55 Abs. 4 InsO, wenn der vorläufige Verwalter oder der Schuldner mit dessen Zustimmung einen Berichtigungstatbestand erfüllt, vgl. oben Rz. 243.

2. Tatbestandsqualität der §§ 15a und 17 UStG

456
In der Insolvenz ist regelmäßig zu beurteilen, ob die aus den durchzuführenden Berichtigungen resultierenden Steuerforderungen als Insolvenzforderungen, Masseverbindlichkeiten oder Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen zu qualifizieren sind und, soweit sich hieraus Erstattungs- oder Vergütungsansprüche ergeben, welchem Vermögensteil des Schuldners sie zustehen. Darüber hinaus ist, vor allem wegen der in beiden Vorschriften ausgeschlossenen Rückbeziehung zu klären, wie sie sich in das System der §§ 16, 18 UStG und §§ 95, 96 InsO einpassen. Besondere Schwierigkeiten hat bis 2012 wiederum die nicht einheitliche Judikatur des V. und des XI. BFH-Senats einerseits und des VII. Senats andererseits bereitet, die sich hier nicht nur auf die Voraussetzungen der §§ 38, 96 InsO (oben Rz. 181) beschränkte, sondern auch die Tatbestandsqualität der §§ 15a und 17 UStG unterschiedlich beurteilte. Zum besseren Verständnis werden nachfolgend nicht nur die jetzt herrschende Position des V. und des XI. BFH-Senats, sondern auch die frühere des VII. Senats, der diese Kommentierung weiter folgt, dargestellt.

a) Die Rechtsprechung des V. und des XI. Senats des Bundesfinanzhofs

457
Der V. Senat des Bundesfinanzhofs vertritt spätestens seit der Entscheidung vom 13.11.1986867 die Auffassung, § 17 UStG868 stelle eine BerichtigungsBerichtigungsvorschriftvorschrift eigener Art dar, der im Ausmaß der vom Unternehmer vorzunehmenden Berichtigung selbstständige Bedeutung als Besteuerungstatbestand zukomme. § 17 UStG regele einen eigenständigen materiellrechtlichen Berichtigungstatbestand gegenüber den Änderungsvorschriften der AO.869 Durch die Berichtigung werde nicht die ursprünglich festgesetzte Steuer, sondern die Steuer des Veranlagungszeitraums berührt, in den die Änderung der Bemessungsgrundlage fällt. Für diesen Zeitraum, in dem sie wiederum eine unselbstständige Besteuerungsgrundlage nach § 157 Abs. 2 AO darstelle, werde die Berichtigungspflicht des Unternehmers begründet.870 Der Vorsteuerrückforderungsanspruch entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem sich die Bemessungsgrundlage geändert hat, er ist insbesondere nicht im Zeitpunkt des ursprünglichen Vorsteuerabzugs betagt871 oder bedingt872 entstanden. Der anfänglich nach „Soll“-Besteuerungsgrundsätzen vorgenommene Vorsteuerabzug – wohl auch die ursprüngliche Steuer – ist lediglich tatbestandliche Voraussetzung der materiellen Regelung nach § 17 UStG. In Abgrenzung zur früheren Auffassung des VII. Senats äußert der V. Senat Zweifel daran, dass mit der Berichtigung der Bemessungsgrundlage zugleich der Rechtsgrund für die ursprüngliche Vorsteuervergütung entfalle. Die Annahme des V. Senats im Urteil vom 24.11.2011,873 die Berichtigung der zuvor erfolgten Besteuerung lasse den zuvor begründeten Steueranspruch wieder entfallen, dürfte eher wirtschaftlich als rechtstechnisch gemeint sein.
458
Nämliches gilt danach für die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG, der keine aufschiebend bedingte Forderung i. S. d. § 67 KO (heute § 191 InsO) darstelle, vielmehr stünden § 15 UStG und § 15a UStG als selbstständige Tatbestände nebeneinander. Im Zeitpunkt des Wechsels der Verwendungsart ist danach der nach den Verhältnissen des Kalenderjahrs der erstmaligen Verwendung des Leistungsbezugs materiellrechtlich abschließend und nicht unter der Bedingung der unveränderten Verwendung gewährte Vorsteuerabzug zu berichtigen.874
459
Entscheidend für die Abgrenzung der Insolvenzforderungen von den Masseverbindlichkeiten ist hiernach, ob der die Berichtigung veranlassende Umstand, beispielsweise der Eintritt der Uneinbringlichkeit oder die Änderung der Verhältnisse, vor oder nach der Insolvenzeröffnung liegt, da der V. und der XI. Senat des Bundesfinanzhofs eine Steuerforderung erst dann als begründet ansehen, wenn ihr Tatbestand – hier also derjenige des § 17 UStG oder des § 15a UStG – vollständig erfüllt, abgeschlossen ist (näher oben Rz. 181).
460
Der V. Senat hat zwar im Urteil vom 30.4.2009875 ausgeführt: „Auch steht die Besteuerung aufgrund der Leistungserbringung einerseits unter dem Vorbehalt, dass das Entgelt tatsächlich vereinnahmt und nicht uneinbringlich wird (§ 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 UStG), während andererseits die Steuererhebung aufgrund der Entgeltvereinnahmung unter der Bedingung erfolgt, dass die Leistung ausgeführt wird (§ 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 2 UStG).“ Eine vorübergehende Annäherung an die frühere Position des VII. Senats war hiermit aber jedenfalls aus nachträglicher Sicht nicht verbunden.

b) Die Rechtsprechung des VII. Senats des Bundesfinanzhofs

aa) Frühere Auffassung

461
Demgegenüber sah der VII. Senat des Bundesfinanzhofs den Rechtsgrund des aus der Berichtigung folgenden Anspruchs bereits durch die ursprüngliche Besteuerung als gelegt an, durch die der Steuerschuldner oder der Fiskus einen aufschiebend bedingten Erstattungsanspruch erlange, der im praktischen Ergebnis, nicht steuertechnisch, auf eine Korrektur der ursprünglichen Steuerschuld abziele.876 Mit der umsatzsteuerlichen Berichtigung entfalle der Rechtsgrund für die ursprüngliche Besteuerung, die Gegenansicht des V. Senats beruhe auf einer zu formalen Sicht.877 Der Eintritt des Berichtigungsgrunds stelle danach eine aufschiebende Bedingung dar, auch wenn der Berichtigungsanspruch steuerverfahrensrechtlich selbstständig sei. Werde anders entschieden, müsste dem Finanzamt die Aufrechnung gegen Erstattungsansprüche nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG bei nachinsolvenzlichem Uneinbringlichwerden von Entgeltforderungen des Schuldners mit Steuerinsolvenzforderungen versagt werden, selbst wenn dieser die ursprüngliche Steuerforderung nicht beglichen habe, was schwerlich gerechtfertigt werden könne.878 Aus der Berichtigung folgende Ansprüche waren folglich bereits mit der ursprünglichen Besteuerung i. S. d. §§ 38, 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet, sodass das Finanzamt etwa mit Steuerinsolvenzforderungen gegen auf § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG beruhende Erstattungsansprüche wegen nachinsolvenzlich eingetretener Uneinbringlichkeit von Entgeltforderungen des Schuldners aufrechnen konnte, obwohl diese erst nach der Verfahrenseröffnung entstehen.879

bb) Paradigmenwechsel vom 25.7.2012

462
Die zuvor dargestellte Auffassung gibt der VII. BFH-Senat mit Urteil vom 25.7.2012 auf und schließt sich der Rechtsprechung des V. und XI. Senats (oben Rz. 457) an.880 Zur Begründung verweist er allein auf „das Bestreben, die Einheitlichkeit der Rechtsprechung zu wahren bzw. wiederherzustellen.“

c) Stellungnahmen der Finanzverwaltung

463
Ausdrückliche Äußerungen des BMF zu der Grundproblematik der Berichtigungstatbestände in der eröffneten Insolvenz finden sich im UStAE nicht; soweit ersichtlich gibt es auch kein BMF-Schreiben hierzu. Aus der Übernahme der BFH-Rechtsprechung zur sog. „rechtlichen Uneinbringlichkeit“ (oben Rz. 297 ff) in Abschn. 17.1 Abs. 11 ff UStAE kann allerdings geschlossen werden, dass die Verwaltung sich der jetzt herrschenden Rechtsprechung anschließt. Die OFD Frankfurt am Main881 scheint, jedenfalls zu § 15a UStG, dem V. Senat des Bundesfinanzhofs zu folgen, ob dies auch für § 17 UStG uneingeschränkt gilt, bleibt im Dunkeln.

d) Eigene Auffassung

464
Hier wird im Folgenden die bisherige Ansicht des VII. Senats des Bundesfinanzhofs (oben Rz. 461) – jeweils unter Hinweis auf gegebenenfalls abweichende Konsequenzen der jetzt herrschenden Rechtsprechung – zugrunde gelegt, weil diese nach wie vor vorzugswürdig erscheint, wie sogleich dargelegt wird. Der jetzt herrschenden Rechtsprechung ist allerdings zuzugeben, dass die Berichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG nicht formal zurückwirkt, sondern in dem Voranmeldungs-/Besteuerungszeitraum vorzunehmen ist, in dem die Änderung eingetreten ist. Auch wenn man den Berichtigungstatbeständen deswegen eigenständigen materiellrechtlichen Charakter beimisst, rechtfertigt dies noch nicht die Annahme, ihre bedingte Begründung im insolvenzrechtlichen Sinn könne unabhängig vom ursprünglichen, den Steuer- oder Vorsteuerabzugsanspruch auslösenden Umsatz beurteilt werden. So knüpft etwa die Berichtigung gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht an eine abstrakte Bemessungsgrundlage und deren ebenso abstrakte Änderung an, sondern basiert auf dem ursprünglichen Umsatz. Er ist auch hier Grundlage der Besteuerung, der Lebenssachverhalt, der der Umsatzsteuer unterliegt, und ist abgeschlossen, wenn die Notwendigkeit der Berichtigung (letztmals) eintritt. Bei materieller Betrachtung geht es bei vorinsolvenzlichen Umsätzen um die Besteuerung eines vor Insolvenzeröffnung abgeschlossenen Vorgangs, die lediglich unter der Bedingung der Änderung der Bemessungsgrundlage steht.
465
Besonders deutlich wird die materielle Bedeutung der Berichtigung bei den Tatbeständen des § 17 UStG. Ohne sie wäre in den meisten Fällen eine Änderung der ursprünglichen Festsetzung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO erforderlich, die für die Vergangenheit vorzunehmen ist. Vor allem an § 17 Abs. 2 Nr. 2 und 3 UStG lässt sich das System der Berichtigung ablesen. Weil entweder der Umsatz trotz Preisvereinbarung nicht zur Ausführung gelangt oder er rückgängig gemacht wird, entfällt die Grundlage der Besteuerung, nämlich der Umsatz. Der Steuer- und Vorsteuervergütungsanspruch geraten in Wegfall. Wollte man annehmen, dass hier ein neuer selbstständiger Anspruch entsteht, hieße das nichts anderes als die Besteuerung des Entschlusses, den Umsatz entgegen der ursprünglichen Parteivereinbarung nicht auszuführen, und die eigenständige Besteuerung der Rückgängigmachung des Umsatzes. Die Grenzziehung zur steuerpflichtigen Rücklieferung würde obsolet. Zentrale Bedeutung kommt deshalb § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG zu, der diese Berichtigung zwar in den laufenden Besteuerungszeitraum verlagert, aber den Grund der Besteuerung nicht ändert.882 Insoweit zutreffend führt der V. Senat des Bundesfinanzhofs in anderem Zusammenhang daher aus: „Dem entspricht, dass die zunächst maßgebende vereinbarte Bemessungsgrundlage durch eine nachträgliche Vereinbarung mit umsatzsteuerrechtlicher Wirkung verändert … werden kann und dass die Leistung des Unternehmers ‚letztendlich‘ nur mit der Bemessungsgrundlage besteuert wird, die sich aufgrund der von ihm wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt.“883
466
Zudem darf man hoffen, dass der Gesetzgeber den Wortlaut der Vorschriften nicht willkürlich gewählt hat, zumal die „Berichtigung“ der dargestellten Systematik entspricht.
467
Eine Forderung ist im Insolvenzverfahren (§§ 95, 191 InsO) als bedingt zu behandeln, wenn ihr für ihr Entstehen eine vertragliche oder gesetzliche Voraussetzung fehlt. Sie muss in ihrem rechtlichen Kern aufgrund gesetzlicher Bestimmungen oder vertraglicher Vereinbarungen bereits gesichert sein und fällig werden, ohne dass es einer weiteren oder überhaupt einer Rechtshandlung des Anspruchsinhabers bedarf. Die Gläubigerposition muss so verfestigt sein, dass die Durchsetzung der Forderung für den Fall einer Aufrechnungsmöglichkeit keine Schwierigkeit bereiten wird.884 Ein bestimmter, gar erhöhter Wahrscheinlichkeitsgrad des Bedingungseintritts wird nicht gefordert (oben Rz. 193 ff).885 Die aus der Berichtigung resultierenden Forderungen finden ihre Grundlage im ursprünglichen Umsatz und der daran anknüpfenden steuerlichen Folge, die Berichtigung verlangt lediglich – beispielhaft – die Änderung der Verhältnisse des Wirtschaftsguts oder der Bemessungsgrundlage. Sie sind allein ungewiss, verkörpern die Bedingung. Nur dieses Ergebnis entspricht der in §§ 38, 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO zum Ausdruck gekommenen Absicht des Gesetzgebers, die vorinsolvenzlichen Tatbestände von den nach Verfahrenseröffnung erfüllten zu scheiden.886 Das steuerrechtliche Entstehen einer Forderung, das § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG allein zum Regelungsgegenstand hat, ist dafür irrelevant.887 Dass für den Erhalt der Aufrechnungsmöglichkeit im Insolvenzverfahren nach § 95 Abs. 1 InsO der Gläubiger vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens darauf vertrauen können musste, die Durchsetzung seiner Forderung werde mit Rücksicht auf das Entstehen der Aufrechnungslage im Insolvenzverfahren keine Schwierigkeiten bereiten (oben Rz. 390), ist für die Abgrenzung der Insolvenzforderungen dagegen irrelevant. § 95 Abs. 1 InsO setzt eine Insolvenzforderung voraus, gewährt deren Inhaber jedoch nur unter weiteren Voraussetzungen die Wohltat der Aufrechnung.
468
Praxishinweis: Die frühere Divergenz zwischen V. und VII. BFH-Senat hatte aus Sicht der Masse aufgrund des Geschäftsverteilungsplans des Bundesfinanzhofs im Wesentlichen nachteilige Auswirkungen. Während die Auffassung des VII. Senats (jedenfalls bis zu den Entscheidungen vom 2.11.2010,888 näher oben Rz. 416 ff) die Aufrechnung des Finanzamts mit Insolvenzforderungen bei zugunsten der Masse durchzuführenden Berichtigungen ermöglichte, führte in den vom V. und XI. Senat zu entscheidenden Fällen deren Auffassung zur Massebelastung durch Masseverbindlichkeiten. Dem Finanzamt waren daher parallel zwei „Königswege“ eröffnet worden.889 Die Anpassung des VII. an den V. Senat beseitigt diese Unausgewogenheit.

3. Allgemeine Besonderheiten der Durchführung und Konsequenzen der Berichtigung in der Insolvenz

469
Etwas dem komplizierten Verrechnungsmodell Entsprechendes, das der VII. Senat bei der Aufrechnung der Vorsteuer aus der Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters bis zur Entscheidung vom 2.11.2010890 (oben Rz. 38, 416 ff) angewendet hat, hat er für die Berichtigungsansprüche nicht vorgestellt.
470
Beispiel auf Grundlage des BFH-Beschlusses vom 6.10.2005891: In einem im Jahr 2001 eröffneten Insolvenzverfahren berichtigt der Verwalter mit der Voranmeldung für das 1. Quartal 2002 für einen vor der Verfahrenseröffnung vom Schuldner ausgeführten Umsatz die Bemessungsgrundlage gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG. Dies führte (zumindest unter anderem) zu einer Erstattungs- oder Vergütungsforderung der Masse, gegen die das Finanzamt mit Insolvenzforderungen aufrechnet. Der VII. Senat erwägt hier nicht einmal, die Zwangsverrechnung nach § 16 UStG wie bei der Verwaltervergütung an § 96 InsO zu messen, obwohl die Berichtigungsansprüche sowohl aus § 17 UStG als auch aus § 15a UStG je nachdem, ob Vorsteuer oder Steuer zu berichtigen ist, bei der Ermittlung nach § 16 Abs. 1 oder 2 UStG zu berücksichtigen sind.892
471
Die Rechtslage ist indessen durchaus vergleichbar.893 Der Grund für den aus der Berichtigung folgenden Erstattungsanspruch ist vor der Verfahrenseröffnung nach der früheren (Rz. 461) Rechtsprechung des VII. Senats eingetreten, woraus sich die Zulässigkeit der Aufrechnung mit Insolvenzforderungen ergibt. Es hätte konsequenterweise unter Berücksichtigung der in den Entscheidungen zur Vorsteuer aus der Vergütung des vorläufigen Verwalters zum Ausdruck gekommenen Verrechnungstheorie nach der Zwangsverrechnung, der zunächst vor Verfahrenseröffnung begründete Vorsteuerabzugsbeträge und eben Berichtigungen nach §§ 15a und 17 UStG zugrunde zu legen gewesen wären, festgestellt werden müssen, ob die verbleibenden Überhänge vor oder nach der Verfahrenseröffnung begründet waren. Nur im ersten Fall wäre die Aufrechnung zulässig gewesen. Die Masse wird folglich ohne ersichtlichen Grund hier schlechtergestellt.
472
In einem weiteren Beschluss894 hat der Bundesfinanzhof die Parallele zur Vergütung des vorläufigen Verwalters zwar gesehen, sie aber auch hier nicht gezogen. Wie im vorigen Fall berichtigte der Insolvenzverwalter nach Verfahrenseröffnung die Steuer für vorinsolvenzliche Umsätze gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG, da die von den Leistungsempfängern geschuldeten Entgelte uneinbringlich geworden waren. In der Folge ergab sich ein gemischter Vorsteuervergütungs- und Steuererstattungsanspruch. Die Übertragung seiner Grundsätze zur Vergütung des vorläufigen Verwalters lehnt der VII. Senat mit der Begründung ab, die Verrechnung nach § 16 Abs. 2 UStG mit den nach Insolvenzeröffnung begründeten Vorsteuerbeträgen habe nicht zur Ausgleichung der positiven Steuerbeträge geführt, sodass der Anspruch der Masse allein auf der Berichtigung beruht habe. Angezeigt gewesen wäre, zunächst den aus der Berichtigung fließenden, vorinsolvenzlichen Erstattungsbetrag zu verrechnen, danach erst die nachinsolvenzlichen Vorsteuerbeträge, was den Erstattungsbetrag vollständig oder teilweise bei der Verrechnung mit Masseverbindlichkeiten aufgezehrt hätte, zur Aufrechnung mit Insolvenzforderungen hätte allenfalls ein Überschuss zur Verfügung gestanden. Zu § 15a UStG liegt in diesem Zusammenhang keine Entscheidung des VII. BFH-Senats vor.
473
Die Frage nach der Unzulässigkeit der Aufrechnung gemäß § 96 Abs. 1 InsO stellt sich bei der Berichtigung nach §§ 15a und 17 UStG dennoch.895 Neben dem bisherigen Rechtsprechungsschwerpunkt § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO kommen alle anderen Unwirksamkeitstatbestände der Nummern 2–4 in Betracht. Nummer 3 ist bei den allgemeinen Aufrechnungsregeln abgehandelt (oben Rz. 416 ff). Nummer 2 spielt in der Praxis eine untergeordnete Rolle. Die Aufrechnung eines aus der Berichtigung folgenden Anspruchs ist nach näherer Maßgabe der Nummer 4 unzulässig, wenn der Erstattungsanspruch sich gegen das insolvenzfreie Vermögen richtet, was nur bei neuer oder fortgesetzter unternehmerischer Tätigkeit des Schuldners (oben Rz. 269) möglich ist.

4. Berichtigung des Vorsteuerabzugs wegen Änderung der Verhältnisse des Wirtschaftsguts (§ 15a UStG)

474
§ 15a UStG erfasst nur Tatbestände, die durch eine Änderung der Verhältnisse eingetreten sind, und nicht Erstattungsansprüche nach § 37 Abs. 2 AO, die auf Rückzahlung von vornherein unter Verstoß gegen § 15 UStG vergüteter Vorsteuer gerichtet sind. Die Abgrenzung erfolgt bei diesen Forderungen aus § 37 Abs. 2 AO nach den allgemeinen Grundsätzen: Ist der Vorsteuerabzug vorinsolvenzlich gewährt worden, ist eine Insolvenzforderung, anderenfalls eine Masseverbindlichkeit entstanden, sofern der Vorsteuerabzug nicht beim freien Vermögen erfolgte.

a) Berichtigung zulasten des Schuldners

aa) Grundstücksveräußerung

475
Der Hauptanwendungsfall des § 15a UStG in der Insolvenz ist die Veräußerung eines unter Vorsteuerabzug erworbenen und/oder bebauten Grundstücks gemäß Abs. 1 i. V. m. Abs. 8 (entspricht Abs. 4 in der vor dem 1.1.2005 geltenden Fassung) ohne Option zur Umsatzsteuer nach § 9 UStG. Diese wird bei gewerblichen Grundstücken zwar meist im Interesse beider Vertragsparteien liegen, zudem ist Schuldner der Steuer nach § 13b Abs. 2 Nr. 3, Abs. 5 Satz 1 UStG weitestgehend (beachte aber die Einschränkungen in § 2 Abs. 1 Satz 2 GrEStG) der Erwerber, so er selbst Unternehmer ist. Ist die Option nach dem Vertrag dagegen unzulässig, kommt es zur Berichtigung nach § 15a UStG. Das Verfahren richtet sich nach dessen Absatz 9.

(1) Veräußerung vor oder nach der Verfahrenseröffnung durch Schuldner oder Verwalter

476
Wird das Grundstück vor Verfahrenseröffnung vom Schuldner veräußert oder wird es zwangsversteigert, verursacht die Berichtigung nach allgemeiner Meinung Insolvenzforderungen (zu den Auswirkungen des § 55 Abs. 4 InsO oben Rz. 243). Veräußert der Verwalter das Grundstück nach Verfahrenseröffnung, gegebenenfalls auch im Wege der Insolvenzverwalterzwangsversteigerung nach §§ 172 ff ZVG, gewinnt der oben (Rz. 456) dargestellte frühere Meinungsstreit Bedeutung. Die derzeit zuständigen Senate des Bundesfinanzhofs, der V. und der XI., ordnen den aus der Berichtigung folgenden Anspruch als Masseverbindlichkeit896 nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO ein, der VII. hätte früher zu Insolvenzforderungen gelangen müssen.897
477
Folgt man der Rechtsprechung der Umsatzsteuersenate des Bundesfinanzhofs (oben Rz. 297 ff) zum Entstehen durch das Insolvenzverfahren bedingter Unternehmensteile, liegt entgegen dem BFH-Urteil vom 8.3.2012898 die Annahme nicht fern, die Änderung der Verhältnisse des mit Vorsteuerabzug angeschafften oder bearbeiteten Wirtschaftsguts trete bereits mit der Verfahrenseröffnung ein. Wenn nämlich der vorinsolvenzliche Unternehmensteil aus Rechtsgründen ausstehende Entgelte nicht mehr vereinnahmen kann, kann er auch das Wirtschaftsgut nicht mehr zu steuerpflichtigen Leistungen verwenden. Einer direkten oder entsprechenden Anwendung der Regelungen in § 15a Abs. 7 (Übergang zum Kleinunternehmerstatus) oder Abs. 9 (Entnahme) bedarf es dafür nicht.899 Zwar macht der Bundesfinanzhof geltend, nicht die Verfahrenseröffnung, sondern die mit ihr verbundenen Besonderheiten der §§ 38, 94–96 InsO führten zu der von ihm angenommenen UneinbringUneinbringlichkeitlichkeit der Entgeltansprüche des Schuldners, die hierdurch entstehenden Unternehmensteile gehörten wegen des auch in der Insolvenz fortgeltenden Grundsatzes der Unternehmenseinheit gleichwohl zu einem einheitlichen Unternehmen.900 Die unterschiedliche Behandlung der Folgen der Verfahrenseröffnung bei § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG und § 15a UStG erklärt dies freilich nicht.

(2) Zwangsversteigerung durch den Grundpfandgläubiger nach Verfahrenseröffnung

478
Erfolgt die Veräußerung nicht im Wege des Verkaufs oder einer nicht vom Verwalter, sondern von einem Absonderungsgläubiger betriebenen Zwangsversteigerung nach Verfahrenseröffnung, sollen nach dem V. Senat des Bundesfinanzhofs durch die notwendigen Berichtigungen ebenfalls Masseverbindlichkeiten begründet werden.901 Diese Auffassung wird aus den bereits genannten Gründen (oben Rz. 204) hier nicht geteilt. Die Problematik ist seit Einführung der umgekehrten Steuerschuldnerschaft mit Wirkung zum 1.1.2002 zunächst durch § 13b Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 UStG (heute § 13b Abs. 2 Nr. 3, Abs. 5 UStG) für Lieferungen von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren durch den Vollstreckungsschuldner an den Ersteher und mit Wirkung zum 1.4.2004 für sämtliche unter das GrEStG fallenden Erwerbe allerdings deutlich entschärft, weil der Verwalter, so der Zwangsversteigerung keine entgegenstehende Absprache mit ihm zugrunde liegt, hier ohne Rücksicht auf den Meistbietenden zur Umsatzsteuer optieren und damit die Berichtigung ausschließen kann. Für die Ausübung der Option sind die zeitlichen Grenzen des § 9 Abs. 3 UStG zu beachten.

(3) Besonderheiten nach Freigabe

479
Besondere Vorsicht ist bei der Freigabe (oben Rz. 366 ff) des Grundstücks aus der Insolvenzmasse zu wahren. Es erscheint naheliegend, dass der V. und der XI. Senat des Bundesfinanzhofs bei optionsloser späterer Veräußerung durch den Schuldner den aus der Berichtigung folgenden Anspruch als Masseverbindlichkeit behandeln werden, da der V. BFH-Senat902 den umgekehrten Fall in diesem Sinn gelöst hat: Der Schuldner begründet danach bei Grundstücksveräußerung unter Option hinsichtlich der dann anfallenden Steuer im Regelfall auch nach sog. „echter“ Freigabe Masseverbindlichkeiten. Dies stellt wegen der soeben beschriebenen umgekehrten Steuerschuldnerschaft heute kein Risiko für die Masse mehr dar, sofern der Erwerber Unternehmer ist. Die Vorsteuerberichtigung hingegen trifft nach wie vor den liefernden Unternehmer und damit die Masse.
480
Höchstrichterlich ungeklärt ist allerdings, wer nach der Freigabe zur Option berechtigt ist. Einerseits beseitigt die Freigabe die Einflussmöglichkeit des Verwalters auf das Wirtschaftsgut insolvenzrechtlich, andererseits berührt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs die Veräußerung unter Option die Besteuerung der Masse. Beides schließt sich indessen gegenseitig aus. Der Bundesfinanzhof903 geht sogar noch einen Schritt weiter: „Wenn der wirtschaftliche Wert des (freigegebenen) Gegenstands … unter diesen Umständen der Konkursmasse erhalten bleibt, hat der Gemeinschuldner nur konkursbefangenes Vermögen verwertet.“ Auch das hat ihn jedoch nicht zur Überprüfung der Wirksamkeit der Option durch den Schuldner veranlasst, die auf der Grundlage dieser Rechtsprechung nur verneint werden könnte.904 Auch ohne dies ausdrücklich zu sagen, geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass die Veräußerung durch den Schuldner auf einer Ermächtigung des Verwalters beruhe. Hinsichtlich der Optionsausübung waren im entschiedenen Fall hierzu indessen keinerlei Feststellungen getroffen worden. Um Haftungsrisiken von vornherein auszuschließen, sollte die Freigabe bei drohenden Berichtigungsansprüchen nur erfolgen, wenn die Option durch den Schuldner sichergestellt ist. Vorsorglich sollte der Verwalter zusätzlich optieren. Zu Recht sieht Tetzlaff905 den Insolvenzverwalter hier auf Segeltörn zwischen Scylla und Charybdis.

bb) Grundstücksveräußerung bei parallel betriebener Zwangsverwaltung

481
Die Zwangsverwaltung906 durch den absonderungsberechtigten Grundpfandgläubiger ist auch während des Insolvenzverfahrens zulässig. Die Stellung, die dem Schuldner in der Zwangsverwaltung außerhalb der Insolvenz zukommt, nimmt hier der Insolvenzverwalter ein, solange das Grundstück nicht aus der Masse freigegeben ist. Insbesondere kann er das Grundstück freihändig oder nach §§ 172 ff ZVG verwerten. Hier stellt sich die Frage, wer die Berichtigung nach § 15a UStG vorzunehmen hat. Höchstrichterliche Rechtsprechung hierzu ist bislang nicht ergangen. – Ob die Verhältnisse des Wirtschaftsguts sich in einem solchen Fall geändert haben, ist nicht gesondert für die Zwangsverwaltungsmasse festzustellen, sondern für das gesamte Unternehmen des Schuldners, der nicht nur in der Insolvenz, sondern auch bei (paralleler) Zwangsverwaltung Unternehmer seines einheitlichen Unternehmens bleibt.907
482
Bei der steuerfreien Veräußerung oder Zwangsversteigerung des Grundstücks geht die hiermit eintretende Änderung der Verhältnisse nicht auf den Zwangsverwalter zurück, der Besteuerungstatbestand des § 15a UStG wird nicht durch ihn erfüllt, mithin die Berichtigungspflicht nicht von ihm begründet. Veräußerer ist der Insolvenzverwalter. Nach richtiger Ansicht trifft ihn und nicht den Zwangsverwalter daher auch die Vorsteuerkorrektur, so wie sie außerhalb des Insolvenzverfahrens gegenüber dem Schuldner geltend zu machen wäre.908 Durch die Anordnung der Zwangsverwaltung wird dem Schuldner und in der Insolvenz dem dazu berufenen Insolvenzverwalter die Verwaltung und Nutzung entzogen; nur hierauf, nicht aber auf die Veräußerung erstreckt sich die Zwangsverwaltung nach § 152 ZVG. Die nicht näher begründete Auffassung des 3. Senats des FG München,909 es reiche für die Berichtigungspflicht des Zwangsverwalters aus, dass die Änderung der Verhältnisse mit dessen Tätigkeit zusammenhänge, und hierfür genüge seine Zustimmung zur freihändigen Grundstücksveräußerung, geht fehl, weil der Zwangsverwalter hier den Tatbestand des § 15a UStG nicht begründet, die Pflicht zur Vorsteuerberichtigung gerade nicht in Ausübung der Zwangsverwaltung entsteht. Anderes lässt sich auch dem BMF-Schreiben vom 8.6.1992 zur Zwangsverwaltung910 nicht entnehmen.
483
Nach den dargestellten Grundsätzen gelten hier unter Beachtung der früheren (Rz. 461) Rechtsprechung des VII. Senats des Bundesfinanzhofs zunächst keine Besonderheiten. War die Vorsteuer vor Insolvenzverfahrenseröffnung abgezogen worden, führt die Berichtigung zu Insolvenzforderungen. Selbst wenn die Zwangsverwaltung vor der Insolvenz angeordnet wurde, kommt eine Geltendmachung als Ausgaben der Verwaltung nach § 155 ZVG nicht in Betracht. Die jetzt herrschende Rechtsprechung führt zu Masseverbindlichkeiten.
484
Die Rechtslage ändert sich entgegen Forgách911 nicht, wenn der zum Vorsteuerabzug führende Umsatz nicht an den Schuldner oder nach Verfahrenseröffnung an den Insolvenzverwalter, sondern – beispielsweise bei einer Dachreparatur – an den Zwangsverwalter erbracht wurde.912 Mag es auch nicht unbillig erscheinen, wie Forgách meint, in diesem Fall die Zwangsverwaltung, der der Vorsteuerabzug zugutegekommen ist, auch mit der Vorsteuerkorrektur zu belasten, so findet sich indessen für diese Auffassung keine Grundlage in Gesetz oder Rechtsprechung. Sieht man § 15a UStG mit dem V. BFH-Senat des Bundesfinanzhofs als eigenständigen Steuertatbestand, kommt es darauf an, wer ihn verwirklicht, nicht wer Nutznießer des ursprünglichen Vorsteuerabzugs war. Außerhalb des Insolvenzverfahrens ist dies der Schuldner selbst. Auch unter Zugrundelegung der hier und früher vom VII. BFH-Senat vertretenen Gegenansicht ändert sich dies jedenfalls nicht, wenn die Leistung an den Zwangsverwalter nach Insolvenzeröffnung erbracht wurde. Da die Berichtigung bereits durch den ursprünglichen Umsatz bedingt begründet wird, liegt die Annahme jedoch nicht fern, die Insolvenzmasse hafte nur mit der an sie nach Aufhebung des Zwangsverwaltungsverfahrens ausgekehrten Restmasse.913 Bei Leistungen an den Zwangsverwalter vor Insolvenzeröffnung müsste der VII. Senat zu Insolvenzforderungen gelangen.

cc) Grundstücksvermietung

485
§ 15a UStG greift auch bei wechselnder Vermietung. Die Feststellung der Veränderung der Verhältnisse des vermieteten Wirtschaftsguts erfolgt dabei nicht für den gesamten Berichtigungszeitraum aufgrund einer einmaligen Veränderung, sondern kalenderjährlich.914 Beispiel: Der Schuldner vermietet ein unter Vorsteuerabzug bebautes Grundstück zunächst unter Option. Noch vor dem Insolvenzantrag kann er – später auch sein Insolvenzverwalter – nur noch steuerfrei vermieten. Zu berichtigen ist hier aus den zuvor genannten Gründen nicht der gesamte Restzeitraum, sodass die sich aus der Berichtigung ergebende Forderung nicht allein wegen des Wechsels zur steuerfreien Vermietung vor Verfahrenseröffnung eine Insolvenzforderung wäre. Für Kalenderjahre nach Verfahrenseröffnung ergeben sich nach der jetzt herrschenden Rechtsprechung Masseverbindlichkeiten, der VII. Senat hätte früher (oben Rz. 461) Insolvenzforderungen annehmen müssen. Nämliches gilt, wenn erst der Verwalter zur steuerfreien Vermietung übergeht. Im bei Verfahrenseröffnung laufenden Kalenderjahr muss gegebenenfalls aufgeteilt werden.

dd) Grundstücksvermietung bei parallel betriebener Zwangsverwaltung

486
Vermietet dagegen ein Zwangsverwalter erstmals steuerfrei, wirkt sich diese Änderung der Verhältnisse aus den genannten Gründen (oben Rz. 482) zulasten der Zwangsverwaltungsmasse aus,915 gleichgültig ob das Insolvenz- oder das Zwangsverwaltungsverfahren zuerst angeordnet wurde. Die ratierlich vorzunehmende Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist gegen sie geltend zu machen.916 Nichts anderes ergibt sich nach Rz. 485, wenn der Schuldner oder der Insolvenzverwalter bereits steuerfrei vermietet hatte. Die Berichtigung ist – auch hier von Beginn der steuerfreien Vermietung an – für jedes Kalenderjahr innerhalb des Berichtigungszeitraums für die jeweilige Vermögensmasse gesondert vorzunehmen. Wird die Zwangsverwaltung aufgehoben, ist entsprechend zu verfahren.

ee) Veräußerung im vorläufigen Verfahren

487
Wird das Grundstück (oder auch ein anderes Wirtschaftsgut) bereits im vorläufigen Verfahren – auch unter Beteiligung eines vorläufigen Verwalters, auf den die Verfügungsmacht nicht übergegangen ist (zu den Auswirkungen des § 55 Abs. 4 InsO oben Rz. 243) – steuerfrei veräußert, führt die Vorsteuerberichtigung nach den allgemeinen Grundsätzen zu Insolvenzforderungen. Anlass, dieses Ergebnis über § 42 AO zu korrigieren, besteht nicht.917

ff) Sonstige Tatbestände des § 15a UStG

488
Die übrigen Berichtigungstatbestände des § 15a UStG folgen systematisch den Absätzen 1 und 8. Die zuvor dargestellten Grundsätze lassen sich daher hierauf übertragen. Lediglich für die Geschäftsveräußerung im Ganzen gelten Besonderheiten. Sie unterliegt nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG nicht der Steuer, nach Satz 3 tritt der erwerbende Unternehmer (umsatzsteuerrechtlich) an die Stelle des Veräußerers. Eine Änderung der Verhältnisse des Wirtschaftsguts tritt deshalb nicht ein. § 15a Abs. 10 UStG bestimmt dazu deklaratorisch, dass der Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen wird, mithin für den Erwerber im zeitlich vorgefundenen Rahmen fortläuft. Das gilt auch bei Veräußerung durch den Insolvenzverwalter. Die Angabepflicht nach § 15a Abs. 10 Satz 2 UStG trifft bei Veräußerungen im Verfahren den Insolvenzverwalter.

b) Berichtigung zugunsten des Schuldners

489
Hat der Schuldner die Vorsteuer aus Erwerb oder Bebauung des Grundstücks mangels Ausführung eigener steuerpflichtiger Umsätze nicht abgezogen und veräußert der Insolvenzverwalter das Grundstück unter Option oder geht er zu anderen steuerpflichtigen Umsätzen über, ist eine Berichtigung zugunsten der Masse durchzuführen. Soweit sich hieraus ein Vergütungsanspruch ergibt, ist nach der früheren (Rz. 461) Auffassung des VII. Senats des Bundesfinanzhofs die Aufrechnung mit Insolvenzforderungen zulässig; die jetzt herrschende Rechtsprechung dürfte nur die Aufrechnung mit Masseverbindlichkeiten zulassen. Im Falle einer parallelen Zwangsverwaltung gelten die obigen Ausführungen (Rz. 486) spiegelbildlich. Auch hier ist freilich § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO zu beachten (oben Rz. 416 ff).

5. Berichtigung wegen Änderung der Bemessungsgrundlage (§ 17 UStG)

490
§ 17 UStG regelt anders als § 15a UStG recht heterogene Sachverhalte. Während bei der unmittelbaren Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG unter geplanter Durchführung des Umsatzes ein von der ursprünglichen Regelung abweichendes Entgelt vereinbart wird, bleibt der Schuldrechtsorganismus bei Abs. 2 Nr. 1 vollständig bestehen, lediglich das weiter geschuldete Entgelt kann nicht oder nicht vollständig realisiert werden. Bei Abs. 2 Nr. 2 wird der Umsatz entgegen der ursprünglichen Verpflichtung nicht ausgeführt, bei Abs. 2 Nr. 3 der ausgeführte rückgängig gemacht. Abs. 2 Nr. 4 regelt eine Sondersituation des innergemeinschaftlichen Erwerbs, Abs. 3 die Folgen der nachträglichen Änderung der Einfuhrumsatzsteuer und Abs. 2 Nr. 5 bestimmte Leistungen des Unternehmers nach § 15 Abs. 1a UStG, die durch §§ 4, 12 EStG als eher der privaten Lebensführung zugehörig behandelt werden. Ist neben der Insolvenz eine Zwangsverwaltung angeordnet, gelten die zu § 15a UStG dargestellten Regeln entsprechend (oben Rz. 481 und 486).

a) Änderung der Bemessungsgrundlage im engeren Sinn (§ 17 Abs. 1 UStG)

aa) Unmittelbare Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG

491
Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag und der Unternehmer, an den er ausgeführt worden ist, den Vorsteuerabzug unter Berücksichtigung des § 13b UStG zu berichtigen. Ist das Entgelt bereits entrichtet, tritt die Minderung der Bemessungsgrundlage nicht schon mit einer entsprechenden Vereinbarung, sondern erst mit der tatsächlichen Rückgewähr des ursprünglich gezahlten,918 überzahlten oder doppelt gezahlten919 Entgelts ein.
492
Die Einordnung der aus der Berichtigung folgenden Ansprüche in die insolvenzrechtliche Rangfolge ergibt sich zwanglos aus den allgemeinen Ausführungen (oben Rz. 181 f und 456 ff). Nach den Grundsätzen der jetzt herrschenden Rechtsprechung gilt
  • in der Insolvenz des leistenden Unternehmers: Vor- und nachinsolvenzliche Änderungen führen zu einem Anspruch der Masse, der jedoch mit Insolvenzforderungen aufgerechnet werden kann, soweit die Änderung vor Verfahrenseröffnung eingetreten ist. Erhöht sich die Bemessungsgrundlage nach Verfahrenseröffnung, führt die Berichtigung zu Masseverbindlichkeiten, anderenfalls ist sie Insolvenzforderung, sofern die Voraussetzungen des § 55 Abs. 2 oder Abs. 4 InsO nicht bejaht werden.
  • in der Insolvenz des Leistungsempfängers: Die Vorsteuerberichtigung wegen vorinsolvenzlicher Änderungen führt zu Insolvenzforderungen, die wegen nachinsolvenzlicher zu Masseverbindlichkeiten. Erhöht sich die Bemessungsgrundlage vor oder nach Verfahrenseröffnung, ergibt sich ein Anspruch der Masse, der jedoch mit Insolvenzforderungen aufgerechnet werden kann, soweit die Änderung vor Verfahrenseröffnung eingetreten ist.
Nach den früheren (Rz. 461) Grundsätzen des VII. Senats führt die Berichtigung zulasten der Masse stets zu Insolvenzforderungen, Ansprüche der Masse können stets mit Insolvenzforderungen aufgerechnet werden.
493
Ändert sich die Bemessungsgrundlage eines Umsatzes, für den der Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 UStG ist, in dessen Insolvenz, gleichen sich Steuer- und Vorsteuerberichtigung im selben Voranmeldungszeitraum im Allgemeinen aus. Soweit hierzu eine Aufrechnung als erforderlich angesehen werden sollte, steht ihr § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht entgegen.

bb) Forderungserlass im Insolvenzplanverfahren

494
Der gänzliche oder teilweise Erlass der Entgeltforderung durch den leistenden Unternehmer führt im Allgemeinen zu einer (teil-)unentgeltlichen Leistung mit den sich aus § 3 Abs. 1b, § 10 Abs. 4 UStG ableitenden Folgen. Ein vom Leistungsempfänger durchgeführter Vorsteuerabzug ist nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen.920 Erfolgt der Erlass hingegen zum Zweck der Sanierung des Leistungsempfängers und war bereits zuvor Uneinbringlichkeit der (teil-)erlassenen Forderungen eingetreten, wird die Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG lediglich durch diejenige nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG ersetzt, eine erneute Korrektur des Vorsteuerabzugs ist nicht erforderlich.921 Das hat auch im Insolvenzplanverfahren über das Vermögen des Leistungsempfängers922 zu gelten, da hier die zur Berichtigung der Vorsteuer nötigende Uneinbringlichkeit der Entgelte bereits mit Anordnung der vorläufigen Verwaltung, spätestens mit Verfahrenseröffnung eingetreten ist (unten Rz. 512 f). Der Erlass führt daher nicht zur Belastung der Masse mit Forderungen aus der Berichtigung der Vorsteuer, es verbleibt vielmehr bei Insolvenzforderungen aus der Berichtigung wegen Uneinbringlichkeit. Auch eine weitere Vorsteuerkorrektur bei den erlassenden Gläubigern ist dann nicht erforderlich.

cc) Entsprechende Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG i. V. m. § 14c UStG

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Nach näherer Maßgabe des § 14 Abs. 2 UStG hat der Unternehmer, der eine Leistung ausführt, dem Leistungsempfänger eine Rechnung zu erteilen. Diese hat die in § 14 Abs. 4 UStG genannten Angaben zu enthalten, unter anderem den Leistungsgegenstand (Nr. 5), das Nettoentgelt und dessen im Voraus vereinbarte Minderungen (Nr. 7) und den Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag, gegebenenfalls den Hinweis auf eine Steuerbefreiung (Nr. 8). Der Besitz einer solchen Rechnung ist für den Leistungsempfänger gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG Voraussetzung für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs.
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Bei vielerlei Streitigkeiten im Einzelnen923 kommt der Rechnung die Funktion zu, ein Gleichgewicht zwischen Steuerschuld und Vorsteuerabzug zu gewährleisten, indem der Leistende in ihr die seiner Ansicht nach von ihm geschuldete und über das Bruttoentgelt auf den Leistungsempfänger abgewälzte Steuer diesem mitteilt. Unabhängig davon, dass der Vorsteuerabzug nach § 15 UStG nur insoweit berechtigt ist, als es der objektiven Rechtslage und nicht der in der Rechnung zum Ausdruck gekommenen Ansicht des Leistenden entspricht, ermöglicht der Besitz der Rechnung zumindest faktisch einen unkorrekten oder unkorrekt werdenden Vorsteuerabzug. Der damit verbundenen Gefährdung des Steueraufkommens soll § 14c UStG begegnen, wenn ein unrichtiger Steuerausweis erteilt oder der Verzicht auf eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 2 Satz 3–5 UStG rückgängig gemacht wurde (Abs. 1, „unrichtiger Steuerausweis“) und wenn die Steuer unberechtigt ausgewiesen wurde, der Leistende nicht Unternehmer ist oder der Unternehmer eine Leistung nicht ausgeführt hat (Abs. 2). § 14c UStG ersetzt § 14 Abs. 2 und 3 UStG in der vor dem 1.1.2004 geltenden Fassung. Der Rechnungsaussteller schuldet in allen Fällen den unzutreffend ausgewiesenen Steuerbetrag, er hat aber die Möglichkeit der Rechnungsberichtigung nach Maßgabe des § 14c UStG.
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Die Ausweisung eines zu niedrigen Steuerbetrags erfasst § 14c UStG nicht. Der Unternehmer schuldet hier die gesetzlich vorgeschriebene Steuer, dem Leistungsempfänger ist der ihm materiell zustehende Vorsteuerabzug versagt, bis er eine berichtigte Rechnung erhält (Abschn. 14c.1 Abs. 9 UStAE).
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Die Abgrenzung der beiden Absätze des § 14c UStG und deren Begriffsbildung sind genauso unzulänglich wie im alten Recht. Dennoch unterscheiden sich die Rechtsfolgen der Absätze 1 und 2 dramatisch.
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§ 14c Abs. 1 UStG erfasst neben der schlichten Fehlberechnung des Steuerbetrags den Ansatz eines falschen Steuersatzes, den Steuerausweis bei steuerfreien oder gar nicht erst steuerbaren Lieferungen,924 wie etwa die Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG. Steuerschuldner nach § 14c Abs. 1 UStG kann nur ein Unternehmer i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG sein,925 wohingegen der Rechnungsempfänger weder Unternehmer sein noch zum Vorsteuerabzug berechtigt sein muss.926 Berichtigt der Rechnungssteller die unrichtige Rechnung, wobei die Formanforderungen an die Berichtigung mit denen an die Rechnung korrespondieren,927 ist § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG entsprechend anzuwenden, das heißt, die steuerliche Berichtigung ist im Besteuerungszeitraum (auch schon im Voranmeldungszeitraum) der Rechnungsberichtigung, nicht rückwirkend, vorzunehmen.928
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Die Berichtigung setzte nach früherer Rechtsprechung nicht voraus, dass der auf sie entfallende Steuerbetrag an den Rechnungsempfänger zurückgewährt wird,929 weshalb sie auch bei Berichtigung vorinsolvenzlicher Rechnungen durch den Insolvenzverwalter ohne Weiteres durchgeführt werden konnte und für die Masse einen Vorteil erbrachte. Mit Urteil vom 16.5.2018930 hat der XI. Senat des Bundesfinanzhofs in Anlehnung an die Rechtsprechung zu § 17 Abs. 1 UStG (oben Rz. 491) gegenteilig entschieden und verlangt nunmehr für die Korrektur der Steuer durch den Rechnungsaussteller analog § 17 Abs. 1 UStG, dass dieser den in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag an den Leistungsempfänger zurückerstattet hat, sofern dieser ihn bereits an den Rechnungsaussteller entrichtet hatte. Die Berichtigung durch den Insolvenzverwalter des Rechnungsausstellers ist danach zwar weiter möglich, wirtschaftlich jedoch anders als bisher günstigstenfalls neutral.
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Vermag der Rechnungsempfänger in einem solchen Fall nach der Vorsteuerberichtigung wegen der Insolvenz des Ausstellers das Entgelt oder auch nur den darin enthaltenen Betrag in Höhe der Steuer von diesem nicht oder nicht vollständig zurückzuerlangen, steht ihm deswegen im Übrigen kein Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO gegen den Fiskus zu.931 Nach altem Recht verlangte der Bundesfinanzhof932 für die steuerliche Berichtigung, dass das Steueraufkommen nicht gefährdet werde, der Vorsteuerabzug beim RechRechnungsempfängernungsempfänger nicht vorgenommen, versagt oder rückgängig gemacht worden sei. Aus dem Zusammenhang mit § 14c Abs. 2 Satz 3–5 UStG folgt jetzt allerdings zwingend das Gegenteil933 mit wichtigen Ausnahmen in Abs. 1 Satz 3, für die das Verfahren nach Abs. 2 entsprechend gilt.
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In den Fällen des § 14c Abs. 2 UStG ist dagegen erforderlich, dass das Steueraufkommen durch die steuerliche Berichtigung, der zudem durch das Finanzamt zugestimmt werden muss, nicht gefährdet wird (Sätze 3–5). Die Berichtigung ist sodann für den Voranmeldungszeitraum unter sonstiger Anwendung von § 17 Abs. 1 UStG vorzunehmen, in dem die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist. Hierfür reicht nicht aus, wenn die zuständige Steuerfahndungsstelle Zweifel daran hat, ob der in Rechnung gestellte Umsatz tatsächlich ausgeführt worden ist,934 vielmehr muss jedwede Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen sein.935 Nicht entschieden ist, ob sich dies bereits aus der nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG erforderlichen Zustimmung des Finanzamts zur Steuerberichtigun