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Olbing – 38. Lfg. 12.2009 – INSSTEUERR – A. Einkommensteuer
RWS Verlag Kommunikationsforum GmbH & Co. KG © RWS Verlag Kommunikationsforum GmbH & Co. KG 978-3-8145-8700-4 Kübler/Prütting/Bork (Hrsg.), InsO: Kommentar zur Insolvenzordnung 2015

A. Einkommensteuer

Literatur: Benne, Einkommenssteuerliche und steuerverfahrensrechtliche Probleme bei Insolvenzen im Zusammenhang mit Personengesellschaften, BB 2001, 1977; Blöse, Besteuerung von Sanierungsgewinnen: Gesteigerte Sanierungschancen durch das BMF-Schr. v. 27.3.2003, ZIP 2003, 690 ff., GmbHR 2003, 579; Dahms, Steuerpflicht des insolvenzrechtlichen Neuerwerbs (§ 35 InsO), ZInsO 2005, 794; Düll/Fuhrmann/Eberhard, Aktuelles Beratungs-Know-how mittelständischer Kapitalgesellschaften, DStR 2003, 862; Fichtelmann, Steuerliche Gewinnfeststellung im Insolvenzverfahren, AO-StB, 2006, 288; ders., Die Geltendmachung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen im Insolvenzverfahren, INF 2006, 905; ders., Beendigung der Organschaft durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens, GmbHR 2005, 1346; Frystatzki, Steuerpflicht bei selbständiger Tätigkeit des Insolvenzschuldners, EStB 2006, 228; Fuhrmann, Liquidation der GewSt in Zivil- und Steuerrecht, KÖSDI 2005, 14906; Georg, Insolvenzplanverfahren: Erste Erfahrungen, ZInsO 2000, 93; Hollatz, Erlass von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, NWB Fach 2, S. 8197; Jatzke, Die Haftung des (vorläufigen) Insolvenzverwalters nach §§ 69, 34 (35) AO, ZIP 2007, 1977; Kanzler, Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns, FR 2003, 480; Klasmeyer/Kübler, Buchführungs-, Bilanzierungs- und Steuererklärungspflichten des Konkursverwalters sowie Sanktionen im Falle ihrer Verletzung, BB 1978, 369; Ley, Ertragsteuerbrennpunkte bei der Liquidation einer GmbH & Co. KG, KÖSDI 2005, 14815; Maus, Die Besteuerung des Sanierungsgewinns – ein Problem für die Sanierungspraxis, die Insolvenzgerichte und die Insolvenzverwalter, ZIP 2002, 589; Meyer/Verfürth, Einkommensteuer- und insolvenzrechtliche Behandlung von Aufgabegewinnen in der Insolvenz des Personengesellschafters, BB 2007, 862; Mork/Heß, Das Veranlagungswahlrecht nach §§ 26 ff EStG im Insolvenzverfahren, ZInsO, 2007, 314; Nolte, Behandlung von Sanierungsgewinnen, NWB Fach 3, S. 13735; Rosenau, Steuerliche Probleme im Konkurs- und Vergleichsverfahren eines Steuerpflichtigen, KTS 1972, 130; Schöne/Ley, Die Auswirkungen des Zinsabschlaggesetzes im Konkurs von Personenhandelsgesellschaften, DB 1993, 1405; Stahlschmidt, Das Schicksal der Einkommensteuererstattung im Insolvenzverfahren, ZInsO 2006, 629; Thouet/Balach, Ist die Restschuldbefreiung wirklich einkommensteuerpflichtig?, DB 2008, 1595; Vögeli, Sanierungsgewinn – Gewinn oder Grund erneuter Insolvenz?, ZInsO 2000, 144; Weiß, Zur Durchsetzung von Einkommensteueransprüchen im Konkurs II, FR 1992, 255; ders., Zur Durchsetzung von Einkommensteueransprüchen im Konkurs, FR 1990, 539; Wendt, Zur Grauzone zwischen Betriebsaufgabe und Betriebsänderung, FR 1998, 264; Wischemeyer/Schur, Zur Reichweite der Freigabeerklärung des Insolvenzverwalters nach § 35 Abs. 2 InsO bei bereits ausgeübter selbstständiger Tätigkeit des Schuldners, ZInsO 2007, 1240.

Übersicht

I. Allgemeines II. Zurechnung der Einkünfte 1. Allgemeines 2. Auswirkung der Insolvenzeröffnung bei Betriebsaufspaltung/Betriebsverpachtung 3. Auswirkung der Insolvenzeröffnung bei Organschaft 4. Auswirkung der Insolvenzeröffnung bei der Gesellschaft auf die Gesellschafter III. Besteuerung des Sanierungsgewinns/Steuerfolgen des Insolvenzplans 1. Allgemeines 2. Steuerfolgen des Insolvenzplans 3. Alternative Gestaltungen 4. BMF-Schreiben vom 27.3.2003 5. Steuerfolgen der Restschuldbefreiung IV. Abgrenzung Insolvenzforderung, Masseverbindlichkeiten und insolvenzfreie Forderung 1. Allgemeine Abgrenzung 2. Einkommensteuer als Insolvenzforderung 3. Masseverbindlichkeiten 4. Massefreie Forderung 5. Abgrenzung nach Verfahrensabschnitten a) Altjahre b) Eröffnungsjahr c) Verfahrensjahre d) Beendigungsjahr V. Anrechnungen auf die Einkommensteuerschuld 1. Allgemeines 2. Einkommensteuervorauszahlungen 3. Steuerabzugsbeträge VI. Besonderheiten bei Personengesellschaften VII. Besteuerung der Ehegatten

I. Allgemeines

1
Die Einkommensteuer ist eine Forderung des Staates, die nach den allgemeinen Grundsätzen am Insolvenzverfahren teilnimmt. Die Einkommensteuer kann Insolvenzforderung, Masseverbindlichkeit oder insolvenzfreie Forderung sein. Nach der Insolvenzordnung bestehen keine Vorrechte für den Fiskus.
2
Die Begrifflichkeit und Systematik des Einkommensteuerrechts weicht erheblich von der des Insolvenzrechts ab.1 Die Einkommensermittlung sowie die Ermittlung der an sich festzusetzenden Einkommensteuer richten sich allein nach den Steuergesetzen. Für die Art der Geltendmachung ist die Insolvenzordnung maßgeblich.
3
Zentrale praktische Probleme der Einkommensteuer im Insolvenzverfahren sind die Ermittlung der Einkünfte sowie die Steuererklärung. Der Insolvenzverwalter ist grundsätzlich verpflichtet, auch für die Zeiträume vor der Eröffnung die Einkünfte zu ermitteln und Steuererklärungen abzugeben. Für den Verwalter besteht die Unsicherheit, ob der Schuldner ihm alle erforderlichen Informationen hinsichtlich der laufenden Einkünfte zur Verfügung stellt.
4
Bisher ist die zu entrichtende Einkommensteuer in der Regel von geringerer Bedeutung für das Insolvenzverfahren. Aufgrund bestehender Verlustvorträge sind eventuelle Einkünfte häufig ohne steuerliche Folgen. Der Gesetzgeber hat jedoch die steuerlichen Rahmenbedingungen der VerlustVerlustausnutzungausnutzung in den letzten Jahren wiederholt verschlechtert (z. B. § 10d Abs. 2 EStG), so dass hiervon nicht mehr uneingeschränkt ausgegangen werden kann. Hinzu kommt, dass die Insolvenzeröffnung, die Einstellung des Geschäftsbetriebs oder andere Maßnahmen des Verwalters zu einer Gewinnrealisierung führen können, ohne dass ein Liquiditätszufluss gegeben ist, aus dem die anfallende Einkommensteuer entrichtet werden könnte (z. B. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG).

II. Zurechnung der Einkünfte

1. Allgemeines

5
Trotz der Insolvenzeröffnung bleibt der Schuldner Steuersubjekt.2 Der Bemessungs-, Ermittlungs- und Veranlagungszeitraum bleibt unverändert das Kalenderjahr (§ 2 Abs. 7, § 25 Abs. 1 EStG). Dass nach § 155 Abs. 2 InsO mit der Insolvenzeröffnung ein neues Geschäftsjahr beginnt, ist insoweit irrelevant. Für die Änderung des steuerlichen Wirtschaftsjahres wäre eine Zustimmung des Finanzamts nach § 4a Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG erforderlich.
6
Die bisher bestehenden sieben Einkunftsquellen nach § 2 Abs. 1 EStG mit ihren spezifischen Einkünfteermittlungsvorschriften bleiben von der Insolvenzeröffnung unberührt.
7
Dass der Schuldner wegen § 80 InsO nicht uneingeschränkt über die Einkünfte verfügen kann, ist für die Einkünftezurechnung bei ihm irrelevant. Umgekehrt setzt die steuerrelevante Einkünfterealisierung nicht die Kenntnis oder die Zugriffsmöglichkeit des Verwalters voraus. Die mangelnde Zugriffsmöglichkeit des Verwalters kann bei der Verwertung absonderungsbelasteter Gegenstände lediglich zu einer von den allgemeinen Grundsätzen abweichenden Zuordnung der Einkommensteuer als Insolvenzforderung bzw. Masseverbindlichkeit führen (unten Rz. 37 ff).
8
Ebenso bleiben Verbindlichkeiten nach den allgemeinen Grundsätzen beim Schuldner von steuerlicher Relevanz. Ob die Verbindlichkeiten getilgt werden können, ist ohne Bedeutung. Erst der Verzicht, eine Tilgungsabsprache nach § 5 Abs. 2a EStG oder die zinslose Stundung haben ertragsteuerliche Relevanz.
9
Der Verlustausgleich wird durch die Insolvenz nicht eingeschränkt. Unabhängig davon, wann das Insolvenzverfahren eröffnet wird, sind bezogen auf die einzelnen Einkunftsquellen für das gesamte Kalenderjahr die Einkünfte zu ermitteln. Einnahmen vor der Eröffnung können mit Ausgaben nach der Eröffnung saldiert werden und umgekehrt. Innerhalb der gleichen Einkunftsart können positive und negative Einkünfte ausgeglichen werden (z. B. Gewinne aus der Vermietung des Objekts A mit Verlusten aus der Vermietung des Objekts B; hier bestehen jedoch zunehmend Beschränkungen, die auch außerhalb des Insolvenzverfahrens gelten, z. B. § 2a EStG). Ebenso ist nach der allgemeinen Regel der Verlustausgleich zwischen verschiedenen Einkunftsquellen möglich (auch hier sind Beschränkungen zu beachten, die unabhängig vom Insolvenzverfahren gelten, z. B. §§ 15a, 15b, 23 EStG). Schließlich sind ein Verlustrück- und Verlustvortrag nach § 10d EStG ohne insolvenzrechtliche Besonderheiten möglich.3
10
Nur in Ausnahmefällen hat die Insolvenzeröffnung unmittelbare einkommensteuerrelevante Auswirkungen auf die Besteuerung des Schuldners bzw. eines Dritten, der in einem Rechtsverhältnis zu dem Schuldner steht. Im Zentrum stehen die Fälle, in denen das Ertragsteuerrecht besondere Rechtsfolgen daran knüpft, dass das eine Steuersubjekt von einem anderen beherrscht wird (insbesondere Betriebsaufspaltung und Organschaft). Wird über das Vermögen eines der beteiligten Steuersubjekte das Insolvenzverfahren eröffnet, können unter Umständen die Voraussetzungen für das besondere Rechtsinstitut wegfallen.

2. Auswirkung der Insolvenzeröffnung bei Betriebsaufspaltung/Betriebsverpachtung

11
Zu nennen ist hier zum einen die Betriebsaufspaltung.4 Hier überlässt ein Unternehmen (Einzelunternehmen, Personengesellschaft oder Körperschaft, sog. Besitzunternehmen) einem anderen Unternehmen (Personengesellschaft oder Körperschaft, sog. Betriebsunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage (sachliche Verflechtung), welches damit gewerblich tätig ist. Eine Betriebsaufspaltung liegt dann vor, wenn eine Person oder eine Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen beherrscht (personelle Verflechtung). Beide Unternehmen bleiben rechtlich selbständig, steuerlich wird das Besitzunternehmen trotz seiner reinen Vermögensverwaltung als gewerblich tätig eingestuft.
12
Wird über das Vermögen der Betriebsgesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet, endet die personelle Verflechtung zwischen Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft.5 Unabhängig von der bestehen bleibenden gesellschaftsrechtlichen Verknüpfung, hat der Insolvenzverwalter nach § 80 InsO die alleinige Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis bei der Betriebsgesellschaft. Es kommt bei dem Besitzunternehmen zu einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG, wenn das Besitzunternehmen nicht aufgrund anderer Umstände gewerblich tätig ist (z. B. wegen einer eigengewerblichen Tätigkeit nach § 15 Abs. 1 EStG neben der Betriebsaufspaltung oder einer gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).6 Die Betriebsaufgabe führt zu einer Gewinnrealisierung in dem gesamten Betriebsvermögen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen bei den Gesellschaftern) des Besitzunternehmens.7 Eine Betriebsaufgabe ist ausnahmsweise nicht gegeben, wenn die personelle Verflechtung unverändert wieder auflebt, nachdem das Insolvenzverfahren aufgehoben oder eingestellt und die Fortsetzung der (Betriebs-)Gesellschaft beschlossen wird. Der Bundesfinanzhof geht hier von einer unschädlichen Betriebsunterbrechung aus.8
13
Ob bereits die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters zu dem Wegfall der personellen Verflechtung führt, hängt von dem Umfang der eingeräumten Verfügungsbefugnis ab. Maßgeblich ist die Frage, ob die Gesellschafter der Betriebsgesellschaft ihren Willen gegen den vorläufigen Verwalter ausüben können.
14
Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Besitzunternehmens hat keine ertragsteuerlichen Auswirkungen. Wird über das Vermögen von beiden Unternehmen das Insolvenzverfahren eröffnet und wird in beiden Verfahren der gleiche Verwalter bestellt, kann die Betriebsaufspaltung fortgeführt werden.
15
Bei der Betriebsverpachtung9 hat die Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Verpächters keine ertragsteuerlichen Folgen. Das Wahlrecht steht dem Insolvenzverwalter zu.10

3. Auswirkung der Insolvenzeröffnung bei Organschaft

16
Die Unterbrechung der Herrschaftsstruktur richtet sich auch bei der ertragsteuerlichen Organschaft nach den §§ 14 ff KStG. Hier ist neben der mehrheitlichen Beteiligung des Organträgers (Einzelunternehmen, Personengesellschaft oder Körperschaft) an der Organgesellschaft (in der Regel AG oder GmbH) der Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags erforderlich.11
17
Im Gegensatz zur umsatzsteuerlichen Organschaft, wo danach unterschieden wird, welche Gesellschaft in die Insolvenz geht,12 geht die herrschende Lehre im Konzernrecht noch davon aus, dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft stets zu einer Beendigung des Ergebnisabführungs- und Beherrschungsvertrags führt.13 Die herrschende Meinung stützt sich im Wesentlichen auf eine ältere Entscheidung des Bundesgerichtshofs zur Konkursordnung.14 In der jüngeren Literatur wird zu Recht darauf hingewiesen, dass ein außerordentliches Kündigungsrecht der beteiligten Gesellschaften den gesetzlichen Vorgaben besser gerecht wird.
18
Die Entscheidung des Bundesgerichtshofs ist nicht auf das Organschaftsrecht der §§ 14 ff KStG zu übertragen.15 Die Auslegung des Bundesgerichtshofs bezog sich im Wesentlichen auf den Beherrschungsvertrag. Steuerlich ist jedoch allein der Ergebnisabführungsvertrag maßgeblich. Wegen der Ausrichtung der Insolvenzordnung auf die Sanierung würde es dem mutmaßlichen Willen der Parteien nicht entsprechen, mit der Insolvenz einer Partei den Ergebnisabführungsvertrag automatisch enden zu lassen. Das Recht zur fristlosen Kündigung ist für den Rechtsschutz ausreichend. Bei der Auswertung der älteren Literatur ist zudem zu berücksichtigen, dass für das Vorliegen der Organschaft seit 2001 nicht die wirtschaftliche oder organisatorische, sondern nur die finanzielle Eingliederung gefordert wird. Die Insolvenz lässt in der Regel die finanzielle Eingliederung bestehen.

4. Auswirkung der Insolvenzeröffnung bei der Gesellschaft auf die Gesellschafter

19
Die Insolvenzeröffnung hat darüber hinaus keine unmittelbaren Auswirkungen auf die Steuerpflichtigen, die an dem Schuldner gesellschaftsrechtlich beteiligt sind. Gesellschaften werden zwar bei der Insolvenzeröffnung aufgelöst (z. B. § 131 Nr. 3, § 161 Abs. 2 HGB; § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG; § 262 Abs. 1 Nr. 3 AktG), die Gesellschafter bleiben aber bis zur Auflösung der Gesellschaft Gesellschafter. So lange sind sie auch steuerlich an der Gesellschaft beteiligt. Der Gewinn (z. B. aus dem Wegfall eines negativen Kapitalkontos bei einer Personengesellschaft) oder Verlust realisiert sich in der Regel erst mit Abschluss des Insolvenzverfahrens.16
20
Insbesondere bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft führt die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bei der Gesellschaft nicht zwangsläufig dazu, dass die Gesellschafter ihre Verluste nach § 17 EStG im Jahr der Eröffnung geltend machen können. Der Verlust entsteht auch hier regelmäßig erst mit Abschluss des Verfahrens.17 Eine frühere Geltendmachung setzt voraus, dass der Verlust vorher sicher feststeht.18

III. Besteuerung des Sanierungsgewinns/Steuerfolgen des Insolvenzplans

1. Allgemeines

21
Wird der Schuldner im Rahmen des Insolvenzverfahrens saniert, kommt es in der Regel zu Gewinnrealisierungen, die von ertragsteuerlicher Relevanz sind (insbesondere durch Forderungsverzicht). Hier stellt sich die Frage, ob das Steuerrecht diesen Sanierungsgewinn privilegiert, um die erfolgreiche Sanierung durch die darauf zu entrichtenden Steuern nicht wieder in Frage zu stellen. Dazu sah § 3 Nr. 66 EStG bis 1997 vor, dass der Sanierungsgewinn unter bestimmten Voraussetzungen (ertrag-)steuerfrei ist. § 3 Nr. 66 EStG wurde mit dem Gesetz vom 29.10.199719 gestrichen.

2. Steuerfolgen des Insolvenzplans

22
Die Besteuerung des Sanierungsgewinns spielt eine besondere Rolle bei dem Insolvenzplanverfahren. Die steuerrechtlichen Folgen des Insolvenzplans sind weitestgehend geklärt:20
  • Mit der Rechtskraft der Bestätigung des Insolvenzplans treten die im gestaltenden Teil festgelegten Wirkungen für und gegen alle Beteiligten ein (§ 254 InsO). Der vollständige oder teilweise „Erlass“ einer Forderung führt zivilrechtlich nicht zum Erlöschen der Verbindlichkeit. Diese bleibt als „natürliche“, d. h. erfüllbare, aber nicht erzwingbare Verbindlichkeit bestehen.21 Sie darf nicht weiter bilanziert werden und ist gewinnerhöhend aufzulösen.22
  • Dieser Buchgewinn ist nach Streichung des § 3 Nr. 66 EStG a. F. im Jahr 1997 steuerpflichtig. Der Gewinn ist vorrangig mit den laufenden Verlusten und den Verlustabzugsbeträgen nach § 10d EStG zu saldieren. Der danach verbleibende Gewinn unterliegt der regulären Besteuerung.
  • Im Insolvenzplan können keine gestaltenden Regelungen über die Steuern auf diesen Sanierungsgewinn getroffen werden, da diese Steuern erst mit Ablauf des Wirtschaftsjahres entstehen, in dem der Plan wirksam wird.
  • Streitig diskutiert wird, wann der Sanierungsgewinn entsteht. Meines Erachtens ist auf den Wortlaut des § 254 Abs. 1 InsO und damit auf die Rechtskraft des gerichtlichen Bestätigungsbeschlusses abzustellen.23
  • Die auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuern gehören zu den Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.24 Diese Masseverbindlichkeiten müssen nach § 258 Abs. 2 InsO abgesichert werden, auch wenn die konkrete Höhe der Steuer noch nicht berechnet werden kann. Dies muss bei der Prüfung der Erfüllbarkeit des Plans nach § 231 Abs. 1 Nr. 3 InsO berücksichtigt werden.25
  • Eine Haftung des Verwalters nach § 61 InsO für nicht abgeführte Steuern auf den Sanierungsgewinn ist m. E nicht gegeben. Die Steuern beruhen nicht auf einem Handeln des Verwalters. Es handelt sich um Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 InsO.26

3. Alternative Gestaltungen

23
In der Praxis werden unterschiedliche Modelle diskutiert und praktiziert, wie die daraus resultierende Gefahr einer erneuten Insolvenz nach erfolgreichem Insolvenzplan reduziert werden kann. Zum Beispiel:
  • Bei der Höhe des Erlasses der alten Steuerschulden wird die spätere Belastung durch die Steuern auf den Sanierungsgewinn berücksichtigt.
  • Die Finanzverwaltung stellt einen erneuten Teilerlass bzw. eine Stundung der Steuern in Aussicht. Auch wenn diese Zusage unverbindlich ist, wird sie in der Regel eingehalten.
  • Im Insolvenzplan werden ertragswirksame Gestaltungen so weit wie möglich vermieden.
  • Statt des Insolvenzplans wird die klassische übertragende Sanierung praktiziert.

4. BMF-Schreiben vom 27.3.2003

24
Teilweise hilft in dieser Problematik das BMF-Schreiben vom 27.3.2003.27 Das lange erwartete BMF-Schreiben behandelt die Voraussetzungen, unter denen die Ertragsteuern (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, nicht aber Gewerbesteuer28) auf einen Sanierungsgewinn zunächst gestundet und dann erlassen werden.29
25
Das Schreiben beschränkt sich auf Gewinne, die dadurch entstehen, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden. Dieser Gewinn ist begünstigt, wenn das Unternehmen sanierungsbedürftig und -fähig ist, der Schuldenerlass zur Sanierung geeignet ist und der Gläubiger mit Sanierungsabsicht handelt. Das Schreiben verweist in diesem Zusammenhang nicht ausdrücklich auf die Rechtsprechung zum ehemaligen § 3 Nr. 66 EStG, man wird auf sie aber zurückgreifen können. Diese Voraussetzungen sollen erfüllt sein, wenn ein „Sanierungsplan“ vorliegt. Was ein Sanierungsplan ist, lässt das Schreiben offen. Gemeint ist sicherlich das förmliche Planverfahren nach der Insolvenzordnung. Im Umkehrschluss muss man davon ausgehen, dass die Restschuldbefreiung nicht erfasst ist. Hier bleibt ein Erlass aus persönlichen Gründen nach den bisherigen Grundsätzen möglich.30
26
Liegt ein begünstigter Sanierungsgewinn vor, führt dies nicht – wie beim ehemaligen § 3 Nr. 66 EStG – dazu, dass dieser unabhängig von den weiteren Einkünften steuerfrei gestellt wird. Stattdessen wird ein kompliziertes Verfahren vorgeschrieben:
  • Zunächst ist die Steuer unter Widerrufsvorbehalt zu stunden.
  • Dann ist die auf den Sanierungsgewinn entfallende Steuer abweichend von den gesetzlichen Vorgaben nach § 163 AO festzusetzen. Vorrangig ist der Sanierungsgewinn mit anderen Verlusten zu saldieren. Zu diesem Zweck sind die Besteuerungsgrundlagen in der Weise zu ermitteln, dass Verluste/negative Einkünfte unbeschadet von Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen für die Anwendung dieses Schreibens im Steuerfestsetzungsverfahren bis zur Höhe des Sanierungsgewinns vorrangig mit dem Sanierungsgewinn verrechnet werden. Die Verluste/negativen Einkünfte sind insoweit aufgebraucht. Spätere Verluste müssen beim Verlustrücktrag zum Ausgleich mit dem Sanierungsgewinn verwendet werden. Die Stundung ist so lange aufrechtzuerhalten, bis alle Saldierungsmöglichkeiten abgeklärt sind. Die Ausschöpfung dieser Möglichkeiten muss das Finanzamt in geeigneter Form aktenkundig festhalten.
  • Erst nach abschließender Prüfung ist die auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallende Steuer nach § 227 AO aus sachlichem Grund zu erlassen. Das Ermessen ist auf null reduziert. Stundungszinsen sind entsprechend zu erlassen.
27
Zuständig für die Ermittlung des Sanierungsgewinns ist das Betriebsfinanzamt. Für das Stundungs- und Erlassverfahren ist das Wohnsitzfinanzamt zuständig. Die im BMF-Schreiben vom 2.1.200231 vorgesehenen Mitwirkungspflichten des Bundesfinanzministeriums gelten nicht, es ist lediglich zu unterrichten.
28
Wird der Verzicht mit einem Besserungsschein erklärt, ist das Verfahren noch komplizierter, da der Aufwand im Besserungsfall nach dem Rechtsgedanken des § 3c Abs. 1 EStG nicht ertragswirksam werden soll. Im Gegenzug soll sich der steuerrelevante Sanierungsgewinn nachträglich entsprechend reduzieren. Die darauf entfallende Steuer reduziert sich. Solange Zahlungen auf den Besserungsschein erfolgen können, darf nur gestundet, nicht aber erlassen werden. Wie sich die Zahlung auf die abweichende Verwendung der Verluste auswirkt, lässt das Schreiben offen, man wird aber auch hier von einer Änderung ausgehen müssen. Die Verluste werden wieder zur gesetzlichen Verwendung frei.
29
Der grundsätzliche Ansatz des BMF-Schreibens, wonach die Verluste und negativen Einkünfte vorrangig mit dem Sanierungsgewinn zu saldieren sind, ist abzulehnen. Dies wird besonders deutlich bei den späteren Verlusten, die in keinem sachlichen Zusammenhang mit dem Sanierungsgewinn stehen.
30
Zudem ist der Erlass vollkommen unpraktikabel. Bis zum Erlass vergeht in der Regel eine erhebliche Zeit. Die Steuerschulden sind weiterhin zu passivieren und können zur Überschuldung führen. Der Umfang des Erlasses lässt sich zu Beginn des Verfahrens nicht abschätzen. Es ist deshalb davon auszugehen, dass die Steuern aus dem Insolvenzplan in der Regel weiterhin nach § 231 Abs. 1 Nr. 3, § 258 Abs. 2 InsO zu berücksichtigen sind. Das BMF-Schreiben hilft damit grundsätzlich nicht. Es ist stattdessen unnötig kompliziert. Für den Finanzbeamten dürfte das Verfahren kaum praktikabel sein. So verwundert es nicht, dass das BMF-Schreiben in den wenigsten Fällen angewendet wird. Vielmehr wird man – wie bisher – einen einfachen Erlassantrag aus persönlichen Gründen stellen.

5. Steuerfolgen der Restschuldbefreiung

31
Das BMF-Schreiben vom 27.3.2003 gilt nicht für die Gewinnrealisierung infolge der Restschuldbefreiung.32 Die OFD Münster verweist in diesem Zusammenhang auf die Möglichkeit des Erlasses der Steuern auf diesen Gewinn nach § 227 AO.33 Da nur der redliche Schuldner nach § 300 InsO Restschuldbefreiung erhält, werden auch die Voraussetzungen für einen Billigkeitserlass gegeben sein.34
32
Auch die Restschuldbefreiung als solche kann zu einem steuerpflichtigen Gewinn führen. Dies ist bei jeder einzelnen Verbindlichkeit gesondert zu prüfen. Rein private Verbindlichkeiten führen nicht zu einer Gewinnrealisierung. Bei den Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit einer konkreten Einkunftsquelle ist zu prüfen, ob die Verbindlichkeit zu einem früheren Zeitpunkt ertragswirksam geltend gemacht wurde. In diesem Fall ist auch die Befreiung von diesen Verbindlichkeiten ertragswirksam. Die Steuerfolgen treten grundsätzlich zum Zeitpunkt der Restschuldbefreiung ein. Ausnahmsweise gilt die Restschuldbefreiung als rückwirkendes Ereignis i. S. v. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO auf den Veranlagungszeitraum, in dem der ursprüngliche Aufwand geltend gemacht wurde, z. B. bei der Befreiung von einer Bürgschaftsverpflichtung im Rahmen des § 17 EStG oder wenn die Verbindlichkeit bei einer vorausgegangenen Betriebsaufgabe berücksichtigt wurde.35

IV. Abgrenzung Insolvenzforderung, Masseverbindlichkeiten und insolvenzfreie Forderung

1. Allgemeine Abgrenzung

33
Die Einteilung in Insolvenzforderung (§ 38 InsO), Masseverbindlichkeiten (§ 55 InsO) und insolvenzfreie Forderungen (§ 35 Abs. 2, § 36 InsO) gilt nach der herrschenden Meinung auch für die Einkommensteuer.36 Die steuerlichen Kriterien, wann die Steuer entsteht (§ 38 AO), festgesetzt oder fällig wird, sind irrelevant. Vielmehr ist auf die insolvenzrechtlichen Abgrenzungskriterien abzustellen. Bei der Einkommensteuer ist dabei zu beachten, dass im Laufe eines Besteuerungsabschnitts eine Vielzahl von einzelnen Tätigkeiten (Tun, Dulden oder Unterlassen) des Schuldners verschiedene Besteuerungstatbestände verwirklichen kann, die zu Zwecken der Besteuerung zusammengefasst werden (z. B. wiederholter Verkauf von Gegenständen im Rahmen eines Gewerbebetriebs; dauerhafte Leistungserbringung im Rahmen eines Angestelltenverhältnisses; dauerhafte Kapitalüberlassung im Rahmen eines Darlehens).

2. Einkommensteuer als Insolvenzforderung

34
Insolvenzforderungen nach § 38 InsO sind die Teile der Einkommensteuer, die durch das steuerrelevante Tun, Dulden oder Unterlassen des Schuldners vor Insolvenzeröffnung begründet wurden.
35
Dieser Zeitpunkt kann von den steuerlichen Grundsätzen der Gewinnrealisierung (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG; Aktivierung bei § 4 Abs. 1 bzw. Einnahme bei § 4 Abs. 3 EStG) bzw. Einkünfterealisierung (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG; Einnahmen i. S. v. § 8 Abs. 1 EStG) abweichen. Wird z. B. die Miete für den Monat Mai am 15. Juni gezahlt, nachdem am 10. Juni das Insolvenzverfahren eröffnet wurde, ist die auf die Mai-Miete entfallende Einkommensteuer Insolvenzforderung.37 Die insolvenzrechtliche Abgrenzung hängt maßgeblich davon ab, ob die Verbindlichkeit nur durch ein Verhalten des Schuldners oder des Insolvenzverwalters verursacht worden ist. Dieses für die zivilrechtliche Forderung relevante Kriterium muss nach meiner Ansicht auch für die dadurch bedingten öffentlich-rechtlichen Steuerfolgen gelten. Ansonsten hinge es von Zufälligkeiten (Zahlung vor oder nach der Insolvenzeröffnung) ab, wann die Steuerforderung begründet ist. Der tatsächliche Zufluss beim Insolvenzverwalter reicht m. E. nicht aus, um davon auszugehen, dass die dadurch verursachte Einkommensteuer durch die Verwaltung der Masse i. S. v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet ist. Die unterschiedlichen steuerlichen Realisierungszeitpunkte spielen damit keine Rolle.
36
Liegt das einkommensauslösende Verhalten vor der Insolvenzeröffnung (z. B. Verkauf eines Gegenstands), ist die darauf entfallende Einkommensteuer Insolvenzforderung, auch wenn das Entgelt später entrichtet wird. Wird ein dauerndes Verhalten abschnittsweise bezahlt (z. B. Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit, Vermietung und Verpachtung, Einkünfte aus Kapitalvermögen) und liegt die Insolvenzeröffnung in einem Vergütungszeitraum, ist grundsätzlich zeitanteilig aufzuteilen (z. B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: ist die Miete monatsweise zu entrichten und wird am 10. Mai das Insolvenzverfahren eröffnet, ist die Einkommensteuer auf die Mai-Miete zu 10/31 Insolvenzforderung). Einkünfte aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft sind zeitanteilig zuzuweisen. Dazu muss auf den Tag der Insolvenzeröffnung eine gesonderte Gewinnermittlung auf der Ebene der Personengesellschaft vorgenommen werden, um den bis dahin entstandenen Gewinnanteil des Schuldners zu ermitteln. Scheidet der Gesellschafter aufgrund seiner Insolvenz aus einer Gesellschaft ohne Kündigung aus, realisiert sich ein Abfindungsguthaben noch vor Beginn des Insolvenzverfahrens; die darauf entfallende Einkommensteuer ist Insolvenzforderung.38 Hängt das Einkommen vom Verhalten eines Dritten ab (z. B. Einkünfte aus Kapitalvermögen; der Schuldner ist an einer GmbH beteiligt; die GmbH beschließt eine Ausschüttung), ist auf das anspruchsbegründende Verhalten des Dritten abzustellen (Ausschüttungsbeschluss). Wann dieser Anspruch fällig wird bzw. tatsächlich dem Schuldner zufließt, ist m. E. irrelevant.

3. Masseverbindlichkeiten

37
Masseverbindlichkeit ist der Teil der Einkommensteuer, der nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, also durch Handlungen des Verwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet wird. Erfasst ist damit auch der Teil der Einkommensteuer, der auf der steuerrelevanten Tätigkeit des Schuldners beruht, die dieser mit Wissen des Verwalters ausübt.
38
Da es für die insolvenzrechtliche Einordnung der Einkommensteuerschuld nicht auf die steuerliche Gewinnrealisierung bzw. Einkünfterealisierung ankommt, führt die Realisierung von stillen Reserven durch den Insolvenzverwalter (z. B. durch Verkauf, Entnahme oder Besteuerungsantrag) nicht zwangsläufig zu Masseverbindlichkeiten. Sind die stillen Reserven bereits zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung vorhanden, ist die darauf entfallende Einkommensteuer Insolvenzforderung.39 Die Aufteilung der stillen Reserven ist zur Not zu schätzen.
39
Besonderheiten in der Einordnung gelten auch bei der Verwertung von mit Absonderungsrechten belasteten Gegenständen (§§ 49 ff InsO). Im Gegensatz zur Aussonderung (§ 47 InsO) ist der belastete Gegenstand Teil der Insolvenzmasse. Der absonderungsberechtigte Gläubiger hat jedoch das Recht, sich vorrangig aus dem Gegenstand nach § 170 InsO zu befriedigen. Realisiert sich bei der Verwertung ein Gewinn, stellt sich die Frage, wie die darauf entfallende Einkommensteuer zu qualifizieren ist. Je nach dem Umfang des Absonderungsrechts kann der zu versteuernde Gewinn erheblich größer sein, als der Betrag, der nach Befriedigung des Gläubigers zu der Masse fließt.
40
Der Bundesfinanzhof geht vom Grundsatz aus, dass an sich Masseverbindlichkeiten gegeben sind, da der Gewinn nach der Insolvenzeröffnung realisiert worden ist. Ohne dogmatische Begründung schränkt er diese Haltung jedoch dadurch ein, dass die Einkommensteuer nur insoweit Masseverbindlichkeit sei, als der Verwertungserlös zur Masse geflossen, die Masse also bereichert sei.40 Der Bundesfinanzhof lässt offen, wie der Teil der Einkommensteuer einzuordnen ist, der auf den Teil des Erlöses entfällt, der nicht an die Masse, sondern den absonderungsberechtigten Gläubiger fließt. Das Finanzamt wird berechtigt sein, diesen Teil der Einkommensteuer als Insolvenzforderung geltend zu machen.
41
Die Finanzverwaltung folgt dem Bundesfinanzhof und qualifiziert den Teil des Erlöses, der nicht der Masse zugeflossen ist, in der Regel als Insolvenzforderung.
42
Ein Teil der Literatur41 will die zur Realisierung der stillen Reserven entwickelten Grundsätze anwenden. Maßgeblich für die Zuordnung sei nicht der Zufluss, sondern der Zeitraum, in dem die stillen Reserven entstanden sind, die durch die Verwertung aufgedeckt wurden. Soweit die stillen Reserven vor der Insolvenzeröffnung entstanden sind, soll die Einkommensteuer Insolvenzforderung sein.
43
Neumann42 will die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer einheitlich als Masseverbindlichkeit qualifizieren, da sie durch ein Handeln des Verwalters bedingt ist. Er will zur Entlastung der Masse dem Verwalter das Recht einräumen, entsprechend § 171 Abs. 2 Satz 3 InsO die Einkommensteuer einzubehalten.
44
Frotscher43 will vorrangig auf die Qualifikation der abgesicherten Forderung abstellen. Diese sei Insolvenzforderung. Der belastete Vermögensgegenstand stehe der Masse damit gar nicht mehr uneingeschränkt zur Verfügung. Der Verwalter wickle lediglich eine Rechtsbeziehung ab, die der Schuldner bereits vor der Insolvenzeröffnung angelegt habe. Die Einkommensteuer sei damit grundsätzlich Insolvenzforderung. Nur soweit der Erlös zur Masse fließe, sei danach zu differenzieren, ob die stillen Reserven vor oder nach der Insolvenzeröffnung entstanden seien. Nur hinsichtlich der nach der Eröffnung entstandenen stillen Reserven könnten Masseverbindlichkeiten entstehen.
45
Der Ansicht von Frotscher ist vom Grundsatz her zuzustimmen. Nur sie wird dem hier vertretenen Verständnis des Begründetseins nach § 38 InsO gerecht. Der Rechtsgrund für die Verwertung wurde bereits vor der Eröffnung gelegt. Nicht gefolgt werden kann aber seiner Ansicht für den Fall, dass der Schuldner die Sicherheit für eine fremde Verbindlichkeit gewährt hat.44 Auch hier ist hinsichtlich des nicht zugeflossenen Verwertungserlöses von einer Insolvenzforderung auszugehen und hinsichtlich des zugeflossenen Teils nach dem Entstehen der stillen Reserven zu differenzieren. In diesem Zusammenhang wird man berücksichtigen müssen, dass der Schuldner dem Dritten die Sicherheit nicht rechtsgrundlos gewährt hat. Er wird in der Regel einen Ausgleichsanspruch gegenüber demjenigen haben, dessen Verbindlichkeit er abgesichert hat. Dies gilt soweit er vom Dritten einen Ausgleich erhält, die Aufteilung vorzunehmen, als ob er den Verwertungserlös erhalten hätte.
46
Für die Lösung des Problems ist es irrelevant, wer die Verwertungshandlung vornimmt (Absonderungsberechtiger oder Verwalter).45
47
Beim Vorliegen von Verlustvorträgen verliert der Streit an Bedeutung, da es insoweit zu keiner Einkommensteuer kommt, die aufzuteilen wäre. Dies hat für den Insolvenzverwalter die Folge, dass er diesen im Bereich der Insolvenzforderung oder der insolvenzfreien Forderung verbrauchten Verlustvortrag nicht mehr für das laufende Insolvenzverfahren nutzen kann.
48
Die gleichen Grundsätze gelten für die Zwangsverwaltung. Soweit die Einkünfte aus der Zwangsverwaltung zur Tilgung von Insolvenzforderungen verwendet werden, ist auch die darauf entfallende Einkommensteuer Insolvenzforderung.

4. Massefreie Forderung

49
Massefreie Forderungen hat der Gläubiger außerhalb des Insolvenzverfahrens direkt gegenüber dem Schuldner geltend zu machen. Bezogen auf die Einkommensteuer ist dies der Teil, der nicht von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO erfasst ist.
50
Vorrangig betroffen sind Einkünfte aus Tätigkeiten, die nach § 35 Abs. 2 InsO freigegeben wurden.46 Soweit der Verwalter sich einen Teil der Einnahmen aus dieser Tätigkeit vorbehält, ist die darauf entfallende Einkommensteuer Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Massefreie Einkommensteuerforderungen sind zudem gegeben, soweit der Schuldner gegenüber dem Verwalter verheimlichte Einnahmen erzielt.47 Das Steuer(straf)risiko trifft insoweit allein den Schuldner. Entdeckt der Verwalter diese Tätigkeit, wird Einkommensteuer nur insoweit Masseverbindlichkeit, als der Verwalter die Einkünfte aus dieser Tätigkeit erfolgreich zur Masse zieht. Eine strafbewehrte Erklärungs- oder Berichtigungspflicht nach § 153 AO trifft den Verwalter hinsichtlich der massefreien Einkommensteuer der Einkünfte nicht. § 34 AO ist insoweit nicht einschlägig.

5. Abgrenzung nach Verfahrensabschnitten

51
Bezogen auf die Zeit vor und nach der Insolvenzeröffnung bedeutet dies:

a) Altjahre

52
Die Einkommensteuerforderung ist Insolvenzforderung, wenn sie zur Zeit der Eröffnung bereits begründet ist. Da die Einkommensteuer als Jahressteuer zum 31.12. eines jeden Jahres geltend gemacht wird, sind alle Einkommensteuerforderungen für Jahre, die vor dem Jahr der Insolvenzeröffnung liegen, Insolvenzforderungen.
53
Dies gilt unabhängig davon, wann die Einkommensteuer erklärt und ob das Finanzamt bereits entsprechende Steuerbescheide erlassen hat oder noch zur Tabelle anmelden muss. Nach § 34 AO muss der Insolvenzverwalter für diese Altjahre alle steuerlichen Pflichten des Schuldners erfüllen. Dies betrifft insbesondere die Buchhaltungs-, Steuererklärungs- und Berichtigungspflichten nach § 153 AO. Ist keine exakte Einkommensermittlung möglich, entbindet das nicht von der Pflicht zur fristgerechten Steuererklärung. Unter Umständen gewährt die Finanzverwaltung Erleichterungen nach § 148 AO. Notfalls sind der Finanzverwaltung geschätzte Zahlen mitzuteilen, wobei die Schätzungsgrundlage offenzulegen ist.
54
Die Erklärungspflicht des Verwalters bezieht sich auch auf die nach § 10d Abs. 4 EStG festzustellenden verbleibenden Verlustvorträge. Hier sind die besonderen Verjährungsfristen zu beachten, wonach ein erstmaliger Bescheid auch dann noch beantragt werden kann, wenn die Einkommensteuer für dieses Veranlagungsjahr aufgrund Verjährung nicht mehr festgesetzt werden kann.48
55
Die Einkommensteuer ist vom Finanzamt zur Tabelle anzumelden. Gleichwohl ergangene Bescheide sind nichtig.49 Ist der Schuldner an einer Personengesellschaft beteiligt, ist hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung die Entscheidung des Bundesfinanzhof vom 24.8.2004 zu beachten.50
56
Sind Steuererklärungen vom Schuldner bereits abgegeben und erkennt der Verwalter deren Unrichtigkeit, muss er dies der Finanzverwaltung nach § 153 AO unverzüglich mitteilen. Die Berichtigungspflicht besteht für solche Steuerbescheide, bei denen die Festsetzungsfrist (§ 169 AO) noch nicht abgelaufen ist. Diese beträgt bis zu zehn Jahre. Die Berichtigungspflicht ist nach § 370 AO strafbewehrt. Auf bloßen Verdacht muss der Verwalter keine Berichtigung vornehmen. Eine strafbewehrte Pflicht auf Überprüfung der Erklärungen des Schuldners besteht nicht.51

b) Eröffnungsjahr

57
Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens beginnt zwar nach § 155 Abs. 2 AO ein neues Geschäftsjahr, dennoch bleibt die Einkommensteuer eine Jahressteuer und entsteht zum 31.12. des Eröffnungsjahres (§ 25 Abs. 1, § 36 Abs. 1 EStG). Diese einheitliche Einkommensteuer ist in bis zu vier Teile aufzuteilen (Insolvenzforderung, Masseverbindlichkeiten, massefreie Forderung, Forderung gegenüber dem zusammen veranlagten Ehegatten).
58
Vorbehaltlich § 55 Abs. 2 InsO ist der Teil der Einkommensteuer, der vor Insolvenzeröffnung durch ein Tun, Dulden oder Unterlassen des Schuldners verursacht ist, zur Zeit der Eröffnung begründet und damit als Insolvenzforderung zu qualifizieren. Hinsichtlich der nach Insolvenzeröffnung begründeten Einkommensteuern ist der massefreie Teil von den Masseverbindlichkeiten zu trennen. Bei zusammen veranlagten Ehegatten ist zudem die auf das Einkommen des Ehegatten entfallende Einkommensteuer zu ermitteln.
59
Zur Aufteilung kommen im Wesentlichen zwei Methoden in Betracht. Zum Teil52 wird eine vereinfachte Verhältnisrechnung vorgeschlagen: Der anteilige Einkommensteuerbetrag, der z. B. als Insolvenzforderung anzumelden ist, verhält sich zu dem Jahressteuerbetrag wie die vorinsolvenzlichen Einkünfte des Schuldners (Teileinkünfte) zu dem Gesamtbetrag der Einkünfte.
60
Setzt sich die Einkommensteuer aus mehr als zwei Teileinkünften (z. B. massefreie Einkünfte) zusammen, ist hinsichtlich jeder Teileinkunft entsprechend vorzugehen.
61
Diese Methode wird den Besonderheiten des progressiven Einkommensteuertarifs nicht gerecht. Vorzugswürdig ist damit die Auffassung, wonach entsprechend §§ 268 ff AO eine Aufteilung vorzunehmen ist.53 Danach ist für jeden Einkommensbereich eine fiktive Veranlagung durchzuführen. Die sich daraus ergebenden (fiktiven) Einkommensteuerbeträge sind zueinander ins Verhältnis zu setzen. Dieses Verhältnis ist für die Aufteilung der tatsächlich ermittelten Einkommensteuer auf den Gesamtbetrag der Einkünfte zu übertragen.
62
Dies setzt eine möglichst exakte Zuordnung der steuerrelevanten Beträge voraus:
63
Einnahmen: Die Einnahmen sind nach dem oben genannten Grundsatz zuzuordnen, wer diese zu welchem Zeitpunkt durch sein Tun, Dulden oder Unterlassen verursacht hat. Bei der Abgrenzung der Insolvenzforderung von der Masseverbindlichkeit ist nicht nach den steuerlichen Grundsätzen der Gewinn-/Einnahmerealisierung zu verfahren (oben Rz. 33). Der Zufluss von Einnahmen nach Insolvenzeröffnung kann damit der Insolvenzforderung zuzuordnen sein. Wird eine Einnahme für eine dauernde Tätigkeit vereinnahmt, ist diese anteilig auf die Leistungserbringung vor und nach der Eröffnung zu verteilen.
64
Betriebsausgaben/Werbungskosten: Hier gilt Entsprechendes. Der Aufwand ist vorrangig den Einnahmen und deren Qualifikation zuzuordnen. Der Zeitpunkt des Abflusses bzw. der Gewinnauswirkung ist irrelevant.54 Aufwendungen für einen Zeitraum (z. B. Kammerbeiträge beim Rechtsanwalt) sind anteilig auf den erfassten Zeitraum vor und nach der Eröffnung zu verteilen.
65
Andere steuerrelevante Beträge (Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Freibeträge etc.; vgl. Übersicht R 2 Abs. 1 und 2 EStR) sind soweit möglich konkret, ansonsten zeitanteilig zu verteilen.
66
Besonderheiten gelten für Verluste.55 Soweit möglich, sind die Verluste in dem Vermögensbereich (vom Schuldner vor der Insolvenzeröffnung verursachte Einkünfte; vom Schuldner nach der Insolvenzeröffnung verursachte massefreie Einkünfte; die dem Insolvenzverwalter gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zuzurechnenden Einkünfte), in dem sie angefallen sind, ansonsten anteilig zu berücksichtigen. Für die anteilige Berücksichtigung ist das Verhältnis der Vermögensbereiche im jeweiligen Jahr maßgeblich. Eine Rechtsgrundlage dafür, darüber hinaus die Verluste in einer bestimmten Reihenfolge (z. B. vorrangig bei den masserelevanten Einkünften) zu verrechnen, besteht nicht.56 Verfahrensrechtlich werden die Verluste in den Feststellungsbescheiden nach § 10d EStG grundsätzlich einheitlich festgesetzt. Eine gesonderte Feststellung erfolgt nur bei einzelnen Einkunftsquellen (z. B. § 15a Abs. 4 EStG) nicht nach der insolvenzrechtlichen Einordnung:
  • (1) Soweit Verluste aus den Jahren vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgetragen werden, sind diese im Jahr der Eröffnung vorrangig bei den vorinsolvenzrechtlichen Einnahmen des Schuldners, dann bei den durch den Insolvenzverwalter und bei den durch den Schuldner massefrei erzielten Einkünften anteilig zu berücksichtigen.
  • (2) Verluste des Schuldners im Jahr der Eröffnung aus einer Tätigkeit vor der Eröffnung können in gleicher Weise bei den anderen Einkünften berücksichtigt werden.
  • (3) Verluste des Schuldners im massefreien Bereich im Jahr der Eröffnung werden anteilig mit den vom Insolvenzverwalter erzielten Einkünften sowie mit den vom Schuldner erzielten Einkünften vor der Eröffnung verrechnet.
  • (4) Verluste des Insolvenzverwalters im Jahr der Eröffnung sind anteilig mit den Einkünften des Schuldners vor und nach der Eröffnung zu verrechnen.
  • (5) Verbleibt ein Verlust im Jahr der Eröffnung, kann dieser in die Folgejahre vorgetragen werden. Der Verlust ist im Folgejahr vorrangig in dem Vermögensbereich zu berücksichtigen, aus dem der Verlust stammt. Die Begrenzungen des § 10d Abs. 2 EStG sind zu beachten. Die Aufteilung des Höchstbetrags erfolgt auf dieser Ebene nicht. Erst wenn der Verlust aus diesem Vermögensbereich vollständig ausgeglichen ist und der verbleibende Verlust auf die anderen Vermögensbereiche zu verteilen ist, ist auch der noch nicht ausgenutzte Höchstbetrag entsprechend aufzuteilen. Den Verlustrücktrag in das Jahr vor Eröffnung des Verfahrens nach § 10d EStG kann der Insolvenzverwalter durch einen Antrag verhindern.
  • (6) Entsprechendes gilt für Verluste der folgenden Jahre. Kommt es hier zu einem Verlustrücktrag ist dieser vorrangig in dem Vermögensbereich zu berücksichtigen, in dem der Verlust entstanden ist. Im Übrigen bleibt es bei der anteiligen Berücksichtigung. Hinsichtlich der Berücksichtigung des Höchstbetrags gilt das zum Verlustvortrag Ausgeführte entsprechend.

c) Verfahrensjahre

67
In den Jahren des laufenden Verfahrens ist die Einkommensteuer in der Regel in bis zu drei Teile aufzuteilen (Masseverbindlichkeiten, massefreie Forderungen sowie die Einkommensteuer auf die Einkünfte des zusammen veranlagten Ehegatten).
68
Ausnahmsweise ist nach der hier vertretenen Ansicht in den Folgejahren das Entstehen von Insolvenzforderungen möglich: zum einen bei der Verwertung von Sicherungsgut, soweit der Verwertungserlös nicht der Masse zufließt; zum anderen bei nachträglichen Einnahmen aus steuerrelevantem Verhalten des Schuldners vor der Insolvenzeröffnung. Wird z. B. im Jahr 2006 das Insolvenzverfahren eröffnet und im Jahr 2007 die Miete für das Jahr 2005 nachentrichtet, ist die dadurch verursachte Einkommensteuer Insolvenzforderung, da es nicht auf den steuerrelevanten Zufluss, sondern auf die Begründetheit ankommt (oben Rz. 35). Hinsichtlich der Abgrenzung gilt das unter Rz. 33 ff und 59 Dargestellte entsprechend.

d) Beendigungsjahr

69
Im Jahr der Beendigung des Insolvenzverfahrens ist die Einkommensteuer in bis zu drei Teile aufzuteilen. Neben den Masseverbindlichkeiten und unter Umständen noch möglichen Insolvenzforderungen können die anderen Teile (massefreie Forderungen für die Tätigkeit des Schuldners bis zur Beendigung des Verfahrens, Einkommensteuer des Schuldners auf die Tätigkeit nach der Beendigung, Einkommensteuer auf die Tätigkeit des Ehegatten) zusammengefasst werden. Auch hier gelten die unter Rz. 33 ff und 59 dargestellten Abgrenzungsmethoden entsprechend.

V. Anrechnungen auf die Einkommensteuerschuld

1. Allgemeines

70
Die Einkommensteuerschuld entsteht mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, also in der Regel mit Ablauf des Kalenderjahres zum 31.12. (§ 36 Abs. 1 EStG). Die Einkommensteuerschuld wird einen Monat nach BeBekanntgabekanntgabe des Einkommensteuerbescheids fällig (§ 36 Abs. 4 Satz 1 EStG). Einkommensteuerschulden aus Altjahren, die vor der Insolvenzeröffnung entstanden sind, sind Insolvenzforderungen. Ist die Fälligkeit noch nicht eingetreten (weil noch kein Steuerbescheid erlassen wurde oder seit Bekanntgabe noch kein Monat vergangen ist), muss die Forderung nach § 41 InsO abgezinst werden.
71
Im Jahr der Verfahrenseröffnung gelten steuerrechtlich keine Besonderheiten. Die Einkommensteuer entsteht mit Ablauf des Kalenderjahres. Insolvenzrechtlich ist die Einkommensteuer nach den oben aufgeführten Grundsätzen in Insolvenzforderung, Masseverbindlichkeit und massefreie Forderung aufzuteilen. Hinsichtlich des Teils der Insolvenzforderung gilt das oben Ausgeführte (Rz. 34 ff). Hinsichtlich des Teils der Masseverbindlichkeit bzw. massefreien Forderung findet eine reguläre Veranlagung gegenüber der Masse bzw. dem Schuldner statt. Die Fälligkeit richtet sich hier nach der Bekanntgabe des Steuerbescheids. Entsprechendes gilt für die Folgejahre.

2. Einkommensteuervorauszahlungen

72
Im Jahr der Eröffnung stellt sich die Frage wie die Einkommensteuervorauszahlungen (§ 37 EStG) auf die aufgeteilte Einkommensteuerschuld anzurechnen sind. Vorauszahlungen sind in Vierteljahresbeträgen zu entrichten. Sie entstehen mit Beginn des Vierteljahres, in dem die Vorauszahlungen zu entrichten sind (1.1., 1.4., 1.7. und 1.10.) und werden am 10.3., 10.6., 10.9. und 10.12. eines jeden Jahres fällig (§ 37 Abs. 1 EStG). Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ändert sich daran nichts.57 Der Verwalter kann lediglich eine Anpassung der Vorauszahlungen beantragen (§ 37 Abs. 3 EStG).
73
Für die Einordnung der Vorauszahlungsschuld als Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit kommt es darauf an, wann sie i. S. v. § 38 InsO begründet wurde. Da die Vorauszahlungsverpflichtung eine eigenständige Verbindlichkeit ist, die in keinem sachlichen Zusammenhang mit den im betreffenden Jahr verwirklichten Einkünften steht, kann nicht auf die einkommensrelevante Tätigkeit des Schuldners/Verwalters abgestellt werden. Maßgeblich ist damit das steuerliche Entstehen zum Quartalsbeginn. Die Vorauszahlungsverpflichtung des Quartals, in dem das Insolvenzverfahren eröffnet wird, ist – wie die der vorangegangenen Quartale – deshalb Insolvenzforderung. Später entstehende Vorauszahlungen sind Masseverbindlichkeiten.58
74
Die so qualifizierten Vorauszahlungen sind der aufgeteilten Einkommensteuerschuld entsprechend anzurechnen.59 Als Masseverbindlichkeit gezahlte Vorauszahlungen sind der als Masseverbindlichkeit qualifizierten Einkommensteuer anzurechnen. Dies kann zu einer Überzahlung führen, die zu einer Erstattung an die Masse führt. Ein Aufrechnungsrecht der Finanzverwaltung mit als Insolvenzforderung qualifizierten Steuern nach § 96 InsO besteht nicht, da der Erstattungsanspruch nach der Insolvenzeröffnung entsteht.60 Eine Aufrechnung mit anderen Masseverbindlichkeiten ist hingegen möglich.
75
Werden Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer zusammen veranlagter Ehegatten ohne eine ausdrückliche Bestimmung geleistet, dass mit der Zahlung nur die Schuld des Leistenden beglichen werden soll, muss das Finanzamt eine Überzahlung beider Ehegatten zu gleichen Teilen erstatten.61

3. Steuerabzugsbeträge

76
Bei verschiedenen Einkunftsarten sieht das Gesetz den Steuerabzug an der Quelle vor (insbesondere Kapitalertragsteuer, Lohnsteuer, Bauabzugsteuer). Die Insolvenz des Berechtigten (z. B. des Arbeitnehmers) hat keinen Einfluss auf dieses Abzugsverfahren. Das Steuerrecht sieht nur in Einzelfällen die Möglichkeit vor, vom Abzugsverfahren abzusehen. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs reichen die Eröffnung des Insolvenzverfahrens sowie das Vorliegen hoher Verlustvorträge nicht aus, um eine Freistellungsbescheinigung nach § 44a Abs. 5 EStG zu erhalten.62 Hingegen kann bei der Bauabzugsteuer eine Freistellungsbescheinigung nach § 48 EStG regelmäßig nicht versagt werden.63
77
Die Steuerabzugsbeträge sind der Einkommensteuerschuld anzurechnen. Auch hier ist im Eröffnungsjahr sowie den Folgejahren eine Zuordnung zu der als Insolvenzforderung, Masseverbindlichkeit oder massefreie Verbindlichkeit qualifizierten Einkommensteuerschuld vorzunehmen. Eine zeitliche Abgrenzung wie bei den Vorauszahlungen ist nicht möglich. Da es um die insolvenzrechtliche Qualifikation geht, ist nicht auf den steuerlichen Grundsatz abzustellen, wann die dem Steuerabzug zugrunde liegende Zahlung erfolgt und damit die Verpflichtung zum Steuerabzug entsteht.64 Vielmehr ist die Aufteilung wie bei der dem Abzug zugrunde liegenden Einnahme vorzunehmen. Wird die steuerpflichtige Zahlung für einen Zeitraum erbracht (z. B. Zinsen für das Halbjahr 1.1. bis 30.6.; Insolvenzeröffnung am 5.5.; Zahlung am 5.7.), ist nicht nur die Einkommensteuer auf die Zinsen danach aufzuteilen, inwieweit sie für die Zeit vor und nach der Eröffnung entfällt. Auch die darauf entfallende Abzugsteuer ist entsprechend aufzuteilen. Soweit die Abzugsteuern auf Einkünfte entfallen, die dazu führen, dass die darauf entfallende Einkommensteuer Masseverbindlichkeit ist, ist dieser Teil der Abzugsteuern auf die als Masseverbindlichkeit qualifizierte EinkommenEinkommensteuersteuer anzurechnen. Ein Erstattungsanspruch kann wie bei den Vorauszahlungen nicht mit Insolvenzforderungen verrechnet werden.65

VI. Besonderheiten bei Personengesellschaften

78
Gemäß § 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO kann das Insolvenzverfahren über das Vermögen der dort aufgeführten Personengesellschaften eröffnet werden. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind diese Gesellschaften einkommensteuerlich keine Steuerrechtssubjekte. Die Gewinne und Verluste der Gesellschaft werden den Gesellschaftern zugerechnet. An dieser steuerlichen Unselbständigkeit ändert die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Personengesellschaft nichts.66 Steuerrecht und Insolvenzrecht sind nicht aufeinander abgestimmt.
79
Dies beginnt damit, dass der Verwalter in der Insolvenz einer Personengesellschaft verpflichtet ist, für die Gesellschaft die Bücher zu führen und Bilanzen zu erstellen. Die Gewinne und die Gewinnanteile der Gesellschafter werden im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung nach §§ 179 ff AO festgesetzt. Dieser Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid für die Einkommensbesteuerung der Gesellschafter. Die Erklärungspflicht für die einheitliche und gesonderte Feststellung trifft nicht den Insolvenzverwalter der Gesellschaft, sondern deren bisherige Geschäftsführer (§ 181 Abs. 2 Nr. 1 AO).67 Unberührt bleiben dessen sonstige Erklärungspflichten, soweit die Gesellschaft eigenständiges Steuerrechtssubjekt ist (z. B. hinsichtlich Gewerbesteuer und Umsatzsteuer).
80
Die steuerlichen Vor- und Nachteile der Verwaltungstätigkeit treffen die Gesellschafter. Erzielt die Gesellschaft einen Gewinn, wird deren Vermögen in der Regel gemehrt; sie hat jedoch keine Einkommensteuer zu entrichten. Der Gewinnanteil fließt in die Einkommensbesteuerung des Gesellschafters und erhöht in der Regel dessen Steuerbelastung unabhängig davon, ob er eine entsprechende Entnahmemöglichkeit hat.
81
Im Verlustfall wird das Vermögen der Gesellschaft gemindert, ohne dass eine entsprechende Einkommensteuerentlastung der Gesellschaft zugutekommt. Nutznießer sind die Gesellschafter, die unter den allgemeinen Bedingungen der §§ 15 bis 15b EStG die Verluste einkommensteuermindernd geltend machen können. Ob der Insolvenzverwalter gesellschaftsrechtlich entsprechende Ausgleichsansprüche geltend machen kann, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab.
82
Höchstrichterlich war bisher die Frage ungelöst, ob der Gewinnanteil stets zu einer Einkommensteuerforderung des Gesellschafters führt oder ob insolvenzrechtliche Sonderregeln gelten. Hierzu werden unterschiedliche Lösungsansätze vertreten.68
83
So vertritt Frotscher69 die Ansicht, dass in den verschiedenen Fallkonstellationen danach zu differenzieren sei, ob die Leistungsfähigkeit des Gesellschafters durch den Gewinn der Gesellschaft erhöht wird. Bei dem persönlich haftenden Gesellschafter sei dies gegeben, weil durch den Gewinn die Schulden der Gesellschaft gemindert würden und damit auch seine persönliche Einstandspflicht. Entsprechend könne die auf den Gewinnanteil entfallende Einkommensteuer bei dem Gesellschafter geltend gemacht werden. Dies sei bei dem nur beschränkt haftenden Gesellschafter in der Regel nicht der Fall. Hier habe die Gesellschaft die Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit zu entrichten.
84
Nach Waza/Uhländer/Schmittmann70 soll für die insolvenzrechtliche Zuordnung der Einkommensteuerschuld die Frage maßgeblich sein, in welchem Vermögensbereich sich der Gewinn dauerhaft manifestiert. Bei der Insolvenz der Gesellschaft ist dieser stets das Vermögen der Gesellschaft. Dies gilt auch, wenn ebenfalls auf der Ebene des Gesellschafters das Insolvenzverfahren eröffnet wurde. In beiden Fällen richtet sich die Einkommensteuerschuld gegen das Vermögen der Gesellschaft. Die Vermögensmehrung durch den Gewinn kommt den Gesellschaftern nicht zugute. Die Qualifizierung als Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit soll sich auf der Ebene der Gesellschaft nach den allgemeinen Grundsätzen richten.
85
Beide Ansichten sind aus meiner Sicht abzulehnen. Für die steuerliche Zurechnung der Gewinne der Personengesellschaft beim Gesellschafter ist es irrelevant, ob die Personengesellschaft in der Insolvenz ist oder nicht. Auch vor der Insolvenzeröffnung erzielt die Gesellschaft „steuerfreie“ Gewinne. Ebenso kann vor der Insolvenz der Gesellschaft das Entnahmerecht des Gesellschafters beschränkt sein, so dass er ohne Liquiditätszufluss Einkommensteuern entrichten muss.71
86
Bei einer Insolvenzeröffnung nur über das Vermögen der Gesellschaft besteht keine Veranlassung, den Gesellschafter zu privilegieren. Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, danach differenzieren zu müssen, ob der Gewinnanteil von dem Geschäftsführer oder dem Insolvenzverwalter der Gesellschaft verursacht wurde.
87
Der Bundesfinanzhof hat sich zwischenzeitlich der Ansicht von Frotscher angeschlossen.72
88
Ist das Insolvenzverfahren nur über das Vermögen des Gesellschafters eröffnet worden, können die Gewinnanteile bei dem Gesellschafter nach den allgemeinen Grundsätzen besteuert werden. Soweit stille Reserven im Vermögen der Gesellschaft vor der Insolvenzeröffnung begründet wurden, ist die darauf entfallende Einkommensteuer Insolvenzforderung, unabhängig davon, wann diese von der Gesellschaft realisiert werden.73 Scheidet der Gesellschafter ohne Kündigung aus der Gesellschaft aus, ist die auf das Abfindungsguthaben entfallende Einkommensteuer Insolvenzforderung (oben Rz. 36).
89
Bei einer gleichzeitigen Insolvenz der Gesellschaft und des Gesellschafters ist die Einordnung der Einkommensteuer als Insolvenzforderung oder Masseschuld allein aus der Sicht des Gesellschafters vorzunehmen. Ist der Gewinnanteil vor der Insolvenzeröffnung durch den Geschäftsführer oder den vorläufigen Insolvenzverwalter der Gesellschaft begründet worden, ist die Einkommensteuer als Insolvenzforderung zu qualifizieren. Ansonsten ist eine Masseforderung aus der Verwaltung der Insolvenzmasse gegeben.
90
Die hier aufgeworfene Fragestellung dürfte in der Vielzahl der Fälle von geringer praktischer Relevanz sein, da der Gesellschafter vor der Insolvenz Verlustzuweisungen erhalten hat bzw. sich die Gewinne im Rahmen des § 15a EStG nicht bei ihm einkommensteuerlich auswirken.
91
Besonderheiten gelten bei der Kapitalertragsteuer nach §§ 43 ff EStG (dazu allgemein oben Rz. 76 ff). Gläubiger der Zinsforderung ist die Personengesellschaft. Nutznießer dieses Steuerabzugs nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 bzw. 4 EStG ist der Gesellschafter in seiner persönlichen Einkommensteuerveranlagung. Eine Abstandnahme vom Steuerabzug nach § 44a EStG ist nicht möglich, da die Gesellschaft nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.74 Ein Bereicherungsanspruch nach § 812 BGB gegen den Fiskus bzw. den Gesellschafter besteht nicht.75 Der Ausgleich muss zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erfolgen.76
92
Durch die Einführung der Abgeltungssteuer ab 2009 durch die Unternehmenssteuerreform 2008 ändert sich nichts an dieser Problematik.

VII. Besteuerung der Ehegatten

93
Nach § 26 Abs. 1 EStG haben die Ehegatten unter bestimmten Voraussetzungen die Wahl zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG), besonderer Veranlagung (§ 26c EStG) und Zusammenveranlagung (§ 26b EStG). Bei der Zusammenveranlagung werden die Einkünfte, die beide Ehegatten erzielt haben, zusammengerechnet, den Ehegatten gemeinsam zugerechnet, und, soweit nichts Anderes vorgeschrieben ist, die Ehegatten gemeinsam als Steuerpflichtige behandelt. Hierauf wird nach § 32a Abs. 5 EStG beim Einkommensteuertarif das Splittingverfahren angewendet. Beide Ehegatten haften für die Einkommensteuer gesamtschuldnerisch nach § 44 Abs. 1 AO, wobei eine Aufteilung der Steuerschuld nach §§ 268 ff AO im Rahmen der Vollstreckung möglich ist. Eine Aufteilung der Steuerschuld ist auch möglich, wenn bei einem oder beiden Ehegatten das Insolvenzverfahren eröffnet wurde.77
94
Bei Ehegatten mit unterschiedlich hohen Einkünften kann es dadurch zu einer Reduzierung der Gesamtsteuerbelastung kommen. Der Ehegatte mit dem geringeren Einkommen muss zwar eine höhere Steuer zahlen als bei getrennter Veranlagung. Je nach den Umständen des Einzelfalls übersteigt die Entlastungswirkung bei dem Ehegatten mit dem höheren Einkommen diese Belastung. Über die Zusammenveranlagung wird zudem erreicht, dass der eine Ehegatte an den Verlustausgleichsbeträgen des anderen Ehegatten teilnimmt. Dass der Insolvenzverwalter im Rahmen der Zusammenveranlagung Kenntnis von den Einkommensverhältnissen des Ehegatten erhält, ist über § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a und Abs. 4 Nr. 4 AO gerechtfertigt.78
95
Nach § 26 Abs. 2 Satz 2 EStG müssen beide Ehegatten die Zusammenveranlagung wählen. Das Wahlrecht kann bis zur Bestandskraft des jeweiligen Einkommensteuerbescheids geändert werden. Dieses Wahlrecht ist nicht höchstpersönlicher Art, sondern gehört zur Vermögenssphäre des Schuldners. Es wird daher vom Insolvenzverwalter ausgeübt.79 Erzielt der Schuldner insolvenzfreie Einkünfte (z. B. nach § 35 Abs. 2 InsO), ist auch dessen Wahl zur Zusammenveranlagung erforderlich.
96
Bei einer getrennten Veranlagung wird jeder Ehegatte ohne Berücksichtigung des anderen besteuert. Sonderausgaben – mit Ausnahme des Verlustabzugs nach § 10d EStG (§ 62d Abs. 1 EStDV) – und außergewöhnliche Belastungen sind nach § 26a Abs. 2 und 3 EStG grundsätzlich hälftig aufzuteilen. Für eine abweichende Aufteilung ist die Zustimmung des Insolvenzverwalters notwendig. Die Veranlagung richtet sich nach dem Grundtarif gemäß § 32a Abs. 1–4 EStG. Eine gesamtschuldnerische Haftung besteht nicht. Findet beim Schuldner der Lohnsteuerabzug nach Steuerklasse V und beim besser verdienenden Ehegatten nach Steuerklasse III statt, führt die getrennte Veranlagung beim Schuldner in der Regel zu einer Erstattung, bei dessen Ehegatten zu einer Belastung. Der Saldo ist häufig ungünstiger als die Zusammenveranlagung.
97
Ein Ehegatte ist dem anderen gegenüber nach § 1353 Abs. 1 Satz 2 BGB verpflichtet, einer von diesem gewünschten Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer zuzustimmen, wenn dadurch die Steuerschuld des anderen verringert und der auf Zustimmung in Anspruch genommene Ehegatte keiner zusätzlichen steuerlichen Belastung ausgesetzt wird.80 Hierbei ist zu beachten, dass nach Ansicht des Bundesgerichtshofs interne Ausgleichsansprüche zwischen Ehegatten als bloße Insolvenzforderungen unbeachtlich sein können; insolvenzbeständig soll jedoch ein vorweggenommener Erlass des familienrechtlichen Ausgleichsanspruchs bei Zusammenveranlagung sein.81
1
1)
Vgl. Frotscher, S. 80 ff.
2
2)
So bereits RFH, Urt. v. 22.6.1938 – VI 687/37, RStBl I 1938, 669.
3
3)
So zutreffend Frotscher, S. 89 ff, gegen ältere Rechtsprechung des BFH (Urt. v. 17.2.1961 – VI 66/59 U, BStBl III 1961, 230, und Urt. v. 4.9.1969 – IV R 288/66, BStBl II 1969, 726).
4
4)
Vgl. dazu allgemein Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rz. 800 ff.
5
5)
So z. B. BFH, Urt. v. 6.3.1997 – XI R 2/96, BStBl II 1997, 460 = ZIP 1997, 1199; a. A. Wendt, FR 1998, 264, 277.
6
6)
Vgl. dazu BFH, Urt. v. 30.8.2007 – IV R 50/65, BFH/NV 2008, 141.
7
7)
Siehe zur Qualifizierung der daraus resultierenden Einkommensteuer als Insolvenzforderung unten Rz. 34 und 86 ff.
8
8)
BFH, Urt. v. 6.3.1997 – XI R 2/96, BStBl II 1997, 460 = ZIP 1997, 1199; BFH, Urt. v. 1.10.1996 – VIII R 44/95, BStBl II 1997 , 530; BFH, Urt. v. 23.4.1996 – VIII R 13/95, BStBl II 1998, 325.
9
9)
Vgl. dazu Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rz. 690 ff.
10
10)
Vgl. dazu Beermann/Gosch/Neumann, AO (8/09), § 251 Rz. 81.
11
11)
Vgl. allgemein Kommentierung von Olbing in Streck zu § 14 KStG.
12
12)
Vgl. dazu Müller/Stöcker, Rz. 1603 ff m. w. N.
13
13)
Vgl. Hüffer, AktG, 8. Aufl., § 297 Rz. 22 m. w. N.
14
14)
BGH, Urt. v. 14.12.1987 – II ZR 170/87, ZIP 1988, 229 = NJW 1988, 1326.
15
15)
So auch Fichtelmann, GmbHR 2005, 1346; Beermann/Gosch/Neumann, AO (8/09), § 251 Rz. 105.
16
16)
Vgl. allgemein zu den steuerlichen Rahmenbedingungen bei der Liquidation einer GmbH Fuhrmann, KÖSDI 2005, 14906, und bei der GmbH & Co. KG Ley, KÖSDI 2005, 14815.
17
17)
BFH, Urt. v. 19.4.2005 – VIII R 45/04, BFH/NV 2005, 1545; BFH, Urt. v. 1.3.2005 – VIII R 46/03, BFH/NV 2005, 2171.
18
18)
Vgl. dazu Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 17 Rz. 223 m. w. N.
19
19)
Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997, BGBl I, 2590.
20
20)
So auch Maus, ZIP 2002, 589; dagegen LG Bielefeld, Beschl. v. 30.11.2001 – 23 T 365/01, ZIP 2002, 951.
21
21)
KPB/Otte, § 254 Rz. 13.
22
22)
Vgl. dazu Maus, ZIP 2002, 589, 592.
23
23)
A. A. Maus, ZIP 2002, 589, 592, der die Bestätigung gemäß § 248 AO für maßgeblich hält, und Georg, ZInsO 2000, 93, 95, der auf die Planerfüllung abstellt.
24
24)
So auch Maus, ZIP 2002, 589, 592, und Vögeli, ZInsO 2000, 144, 145.
25
25)
So zu Recht Maus, ZIP 2002, 593; dagegen LG Bielefeld, Beschl. v. 30.11.2001 – 23 T 365/01, ZIP 2002, 954.
26
26)
A. A. Vögeli, ZInsO 2000, 144, 145.
27
27)
BMF-Schreiben v. 27.3.2003 – IV A 6 – S 2140 – 8/03, BStBl I 2003, 240 = ZIP 2003, 690.
28
28)
Vgl. dazu OFD Hannover v. 26.8.2006, DStR 2006, 2128.
29
29)
Vgl. dazu auch Blöse, GmbHR 2003, 579; Düll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2003, 862; Kanzler, FR 2003, 480; Nolte, NWB Fach 3, S. 13735.
30
30)
Vgl. dazu Hollatz, NWB Fach 2, S. 8197.
31
31)
BMF-Schreiben v. 2.1.2002, BStBl I 2002, 61.
32
32)
BMF-Schreiben v. 2.1.2002, BStBl I 2002, 61, Tz. 2 Satz 2.
33
33)
OFD Münster v. 21.10.2005, ZInsO 2006, 135.
34
34)
Tipke/Kruse/Loose, AO (10/09), § 175 Rz. 36.
35
35)
OFD Münster v. 21.10.2005, DB 2005, 2382, Thouet/Balach, DB 2008, 1595, die die Restschuldbefreiung als „privates“ Ergebnis ausdehnen.
36
36)
Kritisch Onusseit/Kunz, Rz. 475 m. w. N.
37
37)
Ähnlich Onusseit/Kunz, Rz. 500; uneinheitlich Frotscher, S. 107 f und 110 f, der auf die Einnahme abstellt; im Widerspruch stehen dazu seine Ausführungen zur Einordnung der Einkommensteuer auf die zur Verfahrenseröffnung vorhandenen stillen Reserven, S. 119 ff; der BFH stellt allgemein auf das Gewinnrealisierungsprinzip ab, z. B. Urt. v. 29.3.1984 – IV R 271/83, BStBl II 1984, 602; a. A. auch die h. M., z. B. Beermann/Gosch/Neumann, AO (8/09), § 251 Rz. 75; Hübschmann/Hepp/Spitaler/Beermann, AO (10/09), § 251 Rz. 374 und 382; Nerlich/Römermann/Andres, InsO (3/09), § 38 Rz. 16.
38
38)
So auch Beermann/Gosch/Neumann, AO (8/09), § 251 Rz. 82.
39
39)
So auch Frotscher, S. 119 ff; Waza/Uhländer/Schmittmann, Rz. 671 ff; Onusseit/Kunz, Rz. 523; Jaeger/Henckel, InsO, § 38 Rz. 134; a. A. die h. L. BFH, Urt. v. 7.11.1964 – IV 210/62 S, BStBl III 1964, 70; BFH, Urt. v. 29.3.1984 – IV R 271/83, BStBl II 1984, 602; BFH, Urt. v. 11.11.1993 – XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477 = ZIP 1994, 1286; BFH, Urt. v. 11.8.1998 – VII R 118/95, BStBl II 1998, 705; Hübschmann/Hepp/Spitaler/Beermann, AO (10/09), § 251 Rz. 435; Wimmer/Boochs, InsO, 5. Aufl., § 155 Rz. 141; Tipke/Kruse/Loose, AO (10/09), § 251 Rz. 72; Beermann/Gosch/Neumann, AO (8/09), § 251 Rz. 77; Weiß, FR 1990, 539.
40
40)
BFH, Urt. v. 29.3.1984 – IV R 271/83, BStBl II 1984, 602 = ZIP 1984, 853; BFH, Urt. v. 11.11.1993 – XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477 = ZIP 1994, 1286; BFH, Urt. v. 9.11.1994 – I R 5/94, BStBl II 1995, 255 = ZIP 1995, 661; BFH, Urt. v. 25.7.1995 – VIII R 61/94, BFH/NV 1996, 117; so auch Wimmer/Boochs, InsO, § 155 Rz. 233, 295 ff.
41
41)
Z. B. Waza/Uhländer/Schmittmann, Rz. 690; Onusseit/Kunz, Rz. 532.
42
42)
Beermann/Gosch/Neumann, AO (8/09), § 251 Rz. 78.
43
43)
Frotscher, S. 127 ff; so auch Nerlich/Römermann/Andres, InsO (3/09), § 55 Rz. 52.
44
44)
Frotscher, S. 129 f: soweit kein Zufluss insolvenzfreier Forderung.
45
45)
Offen Onnusseit/Kunz, Rz. 540, unter Hinweis auf die nicht einheitliche ältere Rechtsprechung des BFH.
46
46)
Vgl. dazu und zur Rechtslage vor dem 1.7.2007 Wischemeyer/Schur, ZInsO 2007, 1240; die Rechtsprechung des BFH zur Umsatzsteuer (Urt. v. 7.4.2005 – V R 5/04, BStBl II 2005, 848 = ZIP 2005, 1376) ist auf die Ertragsteuer m. E. nicht übertragbar; kritisch auch Frystatzki, EStB 2006, 228, gegen Dahms, ZInsO 2005, 794.
47
47)
So auch FG Nürnberg, Urt. v. 11.12.2008 – 4 K 1394/07, EFG 2009, 867.
48
48)
BFH, Urt. v. 1.3.2006 – XI R 33/04, BStBl II 2007, 919; BFH, Urt. v. 2.8.2005 –XI R 65/05, BStBl II 2007, 921, sowie BMF-Schreiben v. 30.11.2007, BStBl I 2007, 825, mit dem Hinweis auf die neue Rechtlage nach dem Jahressteuergesetz 2007.
49
49)
BFH, Urt. v. 29.6.1965 – VI 13/64 S, BStBl III 1965, 491; BFH, Urt. v. 10.6.1970 – III R 128/67, BStBl II 1970, 665.
50
50)
BFH, Urt. 24.8.2004 – VIII R 14/02, BStBl II 2005, 246 = ZIP 2004 2392; vgl. dazu kritisch Fichtelmann, AO-StB, 2006, 288.
51
51)
Vgl. dazu auch Jatzke, ZIP 2007, 1977, 1979.
52
52)
BFH, Urt. v. 28.3.1984 – IV R 271/83, BStBl II 1984, 602 = ZIP 1984, 853; BFH, Urt. v. 11.11.1993 – XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477 = ZIP 1994, 1286; BMF-Schreiben v. 17.12.1998, BStBl I 1998, 1500, Tz. 4.2, Beispiel 6; Rosenau, KTS 1972, 130.
53
53)
Vgl. dazu ausführlich Frotscher, S. 109 ff; Jaeger/Henckel, InsO, § 38 Rz. 136.
54
54)
A. A. Frotscher, S. 111.
55
55)
Vgl. dazu eingehend Frotscher, S. 112 ff mit zum Teil abweichenden Ergebnissen.
56
56)
So aber z. B. Onusseit/Kunz, Rz. 549.
57
57)
A. A. Fichtelmann, INF 2006, 905, der davon ausgeht, dass mit der Verfahrenseröffnung keine Vorauszahlungen mehr zu entrichten sind.
58
58)
Dazu ausführlich Stahlschmidt, ZInsO 2006, 629.
59
59)
So auch Frotscher, S. 146 ff, und Waza/Uhländer/Schmittmann, Rz. 722 ff.
60
60)
Vgl. dazu BFH, Urt. v. 6.2.1996 – VII R 116/94, BStBl II 1996, 557 = ZIP 1996, 641.
61
61)
BFH, Urt. v. 30.9.2008 – VII R 18/08, BFH/NV 2008, 2075.
62
62)
BFH, Urt. v. 9.11.1994 – I R 5/94, BStBl II 1995, 255 = ZIP 1995, 661; vgl. zu den Besonderheiten der Kapitalertragsteuer bei der Insolvenz einer Personengesellschaft unten Rz. 91.
63
63)
BFH, Beschl. v. 14.7.2002 – I B 147/02, BStBl II 2003, 716.
64
64)
So aber z. B. Waza/Uhländer/Schmittmann, Rz. 730.
65
65)
So z. B. BFH, Beschl. v. 7.6.2006 – VII B 329/05, BStBl II 2006, 641 = ZIP 2006, 1593 zur Lohnsteuer; BFH, Beschl. v. 13.11.2002 – I B 147/02, BStBl II 2003, 716, und BMF-Schreiben v. 4.9.2003, BStBl I 2003, 431, zur Bauabzugsteuer.
66
66)
BFH, Urt. v. 15.3.1995 – I R 82/93, BFHE 177, 257 = ZIP 1995, 1275.
67
67)
BFH, Urt. v. 23.8.1994 – VII R 143/92, BStBl II 1995, 194 = ZIP 1994, 969; a. A. Klasmeyer/Kübler, BB 1978, 369, 372.
68
68)
Vgl. umfassend Benne, BB 2001, 1977.
69
69)
Frotscher, S. 135 ff; so auch Nerlich/Römermann/Andres, InsO (3/09), § 55 Rz. 57
70
70)
Waza/Uhländer/Schmittmann, Rz. 701 unter Hinweis auf BFH, Urt. v. 9.11.1994 – I R 5/94, BStBl II 1995, 255, 257 = ZIP 1995, 661.
71
71)
So auch Hübschmann/Hepp/Spitaler/Beermann, AO (9/00), § 251 Rz. 435 a. E.; Beermann/Gosch/Neumann, AO (8/09), § 251 Rz. 87 ff.
72
72)
BFH, Urt. v. 5.3.2008 – X R 60/04, ZIP 2008, 1645 = BFH/NV 2008, 1569; so auch FG Niedersachsen, Urt. v. 28.10.2008 – 13 K 457/07, EFG 2009, 486.
73
73)
So auch Meyer/Verfürth, BB 2007, 862.
74
74)
Vgl. Onusseit/Kunz, Rz. 578 ff.
75
75)
So aber Schöne/Ley, DB 1993, 1405.
76
76)
So auch Waza/Uhländer/Schmittmann, Rz. 745, und Beermann/Gosch/Neumann, AO (8/09), § 251 Rz. 91.
77
77)
Beermann/Gosch/Neumann, AO (8/09), § 251 Rz. 91.
78
78)
BFH, Beschl. v. 15.6.2000 – IX B 13/00, BStBl II 2000, 431 = ZIP 2000, 1262.
79
79)
BFH, Urt. v. 29.10.1963 – VI 266/61, BStBl III 1963, 597; BFH, Urt. v. 15.10.1964 – VI 175/63, BStBl III 1965, 86; jeweils zum Erbfall; ausdrücklich zur Insolvenz BGH, Urt. v. 23.5.2007 – XII ZR 250/04, DB 2007, 1636; BGH, Urt. v. 24.5.2007 – IX ZR 8/06, ZIP 2007, 1917 = DB 2007, 1638; a. A. Weiß, FR 1992, 255, 260.
80
80)
St. Rspr. des BGH, vgl. Urt. v. 23.5.2007 – XII ZR 250/04, DB 2007, 1636 m. w. N.
81
81)
BGH, Urt. v. 24.5.2007 – IX ZR 8/06, ZIP 2007, 1917 = DB 2007, 1638; vgl. zum Ganzen auch Mork/Heß, ZInsO, 2007, 314.

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